В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Налоговые последствия новой очередности списания денежных средств со счета должника при их недостаточности

2. ФНС России сообщила необходимые для отражения в налоговой декларации по земельному налогу коды категорий земель для участков, ограниченных в обороте

3. ФНС России сообщила, в каких случаях организации и предприниматели вправе не представлять декларации по НДС

4. Разъяснен порядок определения среднесписочной численности работников для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение организации, в целях налога на прибыль

Комментарии

1. ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщиков, осуществляющих торговлю через магазины самообслуживания, по вопросу учета убытков от хищения товаров при отсутствии виновных лиц

2. В каких случаях с налогового агента можно взыскать пени, если он не удержал НДФЛ и не сообщил о невозможности такого удержания?

Новости

1. Налоговые последствия новой очередности списания денежных средств со счета должника при их недостаточности

Федеральный закон от 02.12.2013 N 345-ФЗ "О внесении изменения в статью 855 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации"

14 декабря 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 02.12.2013 N 345-ФЗ (далее - Закон). В соответствии с ним в новой редакции изложен п. 2 ст. 855 ГК РФ, в котором установлена очередность списания денежных средств со счета должника в случаях, когда их недостаточно для удовлетворения всех предъявляемых требований.

В абз. 4 предыдущей редакции указанного пункта было определено, что в третью очередь производится списание по платежным документам, которые предусматривают перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и фонды ОМС.

Согласно абз. 5 предыдущей редакции этого же пункта в четвертую очередь следовало производить списание денежных средств для перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ было признано не соответствующим Конституции РФ.

С учетом данной позиции Конституционного Суда РФ в ежегодные законы о федеральном бюджете вносилась оговорка о том, что при недостатке денежных средств на банковском счете плательщика платежи в бюджет, а также денежные средства для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, подлежат списанию в третью очередь (см., например, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ).

Законом N 345-ФЗ установлена новая очередность списания денежных средств в уплату налогов (сборов). Теперь очередность зависит от того, списываются ли они в добровольном или принудительном порядке.

Так, налоги, взыскиваемые по поручениям налоговых органов, носящим бесспорный характер, как и прежде, будут списываться в третью очередь (абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции). А вот в уплату налогов по платежным поручениям самих владельцев счетов деньги будут списываться в последнюю, пятую, очередь (абз. 6 п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции).

Аналогичная очередность установлена для страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Таким образом, с 14 декабря 2013 г. при оформлении платежных поручений на уплату налогов и страховых взносов в поле 21 "Очередность платежа" нужно указывать пятую очередь, а не третью, как раньше.

2. ФНС России сообщила необходимые для отражения в налоговой декларации по земельному налогу коды категорий земель для участков, ограниченных в обороте

Письмо ФНС России от 12.12.2013 N БС-4-11/22506 "О земельном налоге"

С 1 января 2013 г. установленная представительными органами муниципальных образований ставка земельного налога в отношении ограниченных в обороте земельных участков, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, не может превышать 0,3 процента кадастровой стоимости такого участка (подп. 1 п. 1 ст. 394, ст. 390 НК РФ). Следует отметить, что если указанными органами ставки земельного налога не определены, то согласно п. 3 ст. 394 НК РФ налогообложение производится по мак! симальным ставкам, предусмотренным в п. 1 данной статьи. Соответственно, в этом случае в отношении ограниченных в обороте земель, которые предоставлены для перечисленных нужд, применяется ставка 0,3 процента.

ФНС России сообщила, что в отношении упомянутых участков не предусмотрен код категории земель в соответствующем справочнике, который содержится в Приложении N 5 к Порядку заполнения налоговой декларации по земельному налогу (утв. Приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@). Данный ко! д указывается по строке 030 раздела 2 декларации. До внесения изменений в Приложение N 5 налогоплательщики должны отражать в декларации следующие коды:

- 003002000110 - в отношении земель для обеспечения обороны в населенных пунктах;

- 003002000120 - в отношении земель для обеспечения безопасности в населенных пунктах;

- 003008000010 - в отношении земельных участков для обеспечения таможенных нужд.

Напомним, что декларацию по земельному налогу за 2013 г. налогоплательщикам необходимо представить не позднее 1 февраля 2014 г. (п. 3 ст. 398 НК РФ).

3. ФНС России сообщила, в каких случаях организации и предприниматели вправе не представлять декларации по НДС

Письмо ФНС России от 03.12.2013 N ЕД-4-15/21594 "Об обязательном представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в электронной форме"

Начиная с налогового периода за первый квартал 2014 г. декларации по НДС необходимо представлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Соответствующие изменения, вступающие в силу 1 января 2014 г., были внесены в п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ. Следует отметить, что налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или являются плательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, могут представлять декларацию по НДС на бумажном носителе (это следует из совокупного анализа положений п. 5 ст. 174 НК РФ). Такое представление правомерно, если налоговый агент не отнесен к числу крупнейших налогоплательщиков и среднесписочная численность его работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек. Подробнее см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2014 года.

В рассматриваемом Письме ФНС России сообщает, что обязанность представлять декларацию по НДС в электронной форме отсутствует в случае:

- освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ (за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией);

- применения УСН (за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ);

- применения режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД (за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплаты НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, не облагаемой единым налогом);

- применения режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде уплаты ЕСХН (за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ);

- применения ПСН (за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, а также уплаты НДС при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых ПСН не применяется).

Кроме того, налогоплательщик также не обязан представлять декларацию по НДС в электронной форме, если он не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеет объектов обложения НДС. В этом случае ему необходимо представить единую (упрощенную) налоговую декларацию. ФНС России обращает внимание, что требования абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.) на данную декларацию не распространяются. Иными словами, в электронном виде такая отчетность подается, если представляющий ее налогоплательщик отнесен к числу крупнейших или среднесписочная численность его работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ).

4. Разъяснен порядок определения среднесписочной численности работников для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение организации, в целях налога на прибыль

Письмо Минфина России от 20.11.2013 N 03-03-06/1/49980

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают в региональные бюджеты налог на прибыль и авансовые платежи по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого из подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. Доля прибыли подразделения определяется как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности его работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соотве! тственно в среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Названные величины определяются на основании фактических показателей среднесписочной численности и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Однако порядок расчета показателя "среднесписочная численность" Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

Как следует из рассматриваемого Письма финансового ведомства, чтобы определить среднесписочную численность работников, необходимо использовать правила расчета, которые установлены, в частности, в п. 79 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения (утв. Прик! азом Росстата от 24.10.2011 N 435). Обращаем внимание, что данные Указания утрачивают силу с 1 января 2014 г. - вместо них вводятся новые, утвержденные Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428. Отметим, что положения п. 79 нового документа аналогичны прежним требованиям. Таким образом, среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода. В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу в течение одного дня и более, а также собственники организации, работавшие и получавшие заработную плату в ней. При определении списочной численности за конкретный календарный день учитываются и фактически работавшие сотрудники, и отсутствовавшие на работе по каким-либо причинам. В расчет этого показателя целыми единицами включаются, в частности, работники, находившиеся в служебных командировках, если за ними сохранялась зар! аботная плата в данной организации.

Ранее в Письмах Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/2/201, от 25.09.2009 N 03-03-06/2/181 и Письме ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@ также рекомендовалось определять среднесписочную численность работников по правилам, установленным Рос статом. Подробнее о порядке уплаты налога на прибыль (авансовых платеж! ей) при наличии обособленных подразделений см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

Комментарии

1. ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщиков, осуществляющих торговлю через магазины самообслуживания, по вопросу учета убытков от хищения товаров при отсутствии виновных лиц

Название документа:

Решение ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13

Комментарий:

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ организация вправе включить в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. На соблюдении данного требования настаивает Минфин Рос! сии в своих разъяснениях. В частности, таким подтверждением служит либо постановление о приостановлении предварительного следствия ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, которое следователь ОВД выносит на основании п. 1 ч. 1 ст. 208 УПК РФ, либо постановление о прекращении уголовного дела, вынесенное в случае, когда виновное в хищении лицо не установлено. Данную точку зрения финансовое ведомство высказывало в Письмах от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448 и др. (подробнее о том, какими документами можно подтвердить убытки от недостачи и хищений в случае отсутствия виновных лиц, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Разъяснения с указанием на необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц Минфин России направляет и в адрес организаций, осуществляющих розничную продажу товаров через магазины самообслуживания (см., например, Письма от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695, от 11.09.2007 N 03-0! 3-06/1/658, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159). Однако деятельность данных компаний имеет свои особенности ввиду свободного доступа покупателей к товарам.

Группа таких организаций обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим упомянутого Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, как не соответствующего подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. По мнению заявителей, финансовое ведомство необоснованно указало дополнительное требование к признанию выявленных при недостаче убытков в случае, когда отсутствуют виновные лица: подтверждение факта неустановления виновников органами внутренних дел с учетом положений Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В рассматриваемом Решении суд удовлетворил требования налогоплательщиков, признав спорное Письмо финансового ведомства в этой части недействительным. Свою позицию ВАС РФ обосновал следующим.

В случае организации розничной торговли через залы самообслуживания покупатель получает непосредственный доступ к товарам и возможность их выбора без участия представителей продавца. Товар, поступивший во владение покупателя, находится вне контроля продавца до его предъявления к оплате при выходе из торгового зала. В связи с этим потери, возникающие в результате хищений и потребления продовольственных товаров до расчета за них, характерны для магазинов самообслуживания.

Заявители представили подготовленное специалистами заключение, согласно которому увеличение затрат на предотвращение указанных хищений, например на организацию охраны и установку дорогостоящего оборудования, имеет эффект до определенного предела, после преодоления которого увеличение расходов непропорционально снижению хищений.

Суд пришел к выводу, что недостача, выявленная в процессе инвентаризации в организациях самообслуживания, не может быть отнесена на виновных лиц, поскольку установить их невозможно. Более того, в этой ситуации, согласно заключению специалиста, невозможно возбуждение уголовного дела, так как сумма недостачи образуется из незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время. В связи с тем что объективной возможности установить эти данные на стадии доследственной проверки нет, на основании п. п. 1 и 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ принимаются постановления об отказе в возбуждении уголовных дел. Соответствующие постановления были представлены заявителями.

В данной ситуации требование о возбуждении уголовного дела суд посчитал избыточным, а условие о наличии постановления о приостановлении (прекращении) предварительного следствия для учета убытков от хищений - невыполнимым.

Кроме того, ВАС РФ сослался на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 24.09.2012 N 1543-О: в подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не установлено, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, а также не предусмотрено иных ограничений права налогоплательщика на подтверждение правомерности учета расходов.

Также суд отметил, что перечень убытков, которые включаются в состав внереализационных расходов организации, является открытым. Следовательно, компания, занимающаяся торговлей через магазины самообслуживания, вправе учесть в целях налогообложения прибыли убытки от хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, при условии соответствия этих расходов общим требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

ВАС РФ подчеркнул, что инспекция при проведении налоговых проверок может оценивать оправданность убытков от недостач товаров в залах самообслуживания с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности. В свою очередь, организация-налогоплательщик вправе опровергнуть такую оценку, доказав, что размер выявленной недостачи оправдан и должен быть учтен в целях налогообложения прибыли.

Помимо прочего, Минфин России ссылался на проект Федерального закона N 254686-6 "О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно этому законопроекту предполагается установление максимального предела учета спорных недостач - 0,75 процента выручки от реализации товаров при соблюдении определенных условий. ВАС РФ указал, что нормирование потерь, предложенное в проекте Федерального закона, направлено на стимулирование налогоплательщика к принятию должных мер охраны в торговых залах, а также на снижение злоупотреблений (в частности, имеются в виду ситуации, когда часть товарооборота исключается из-под налогообложения). С текстом проекта можно ознакомиться на официальном сайте Государственной Думы (http://www.asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=254686-6). Однако данный законопроект еще не принят даже в первом чтении.

Исходя из изложенного, ВАС РФ признал Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 недействующим в той части, в которой оно предписывает организациям, осуществляющим торговлю через магазины самообслуживания, учитывать в расходах убытки от недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, только если у них имеется поста! новление о приостановлении (прекращении) предварительного следствия, полученное от следователя ОВД.

Необходимо обратить внимание, что ранее некоторые арбитражные суды отмечали: организации, осуществляющие торговлю через магазины самообслуживания, вправе учесть спорные убытки на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ как материальные расходы в виде потерь от недостачи и (или) порчи материальных ценностей при хранении в пределах установленных норм, т.е. без подтверждения факта отсутствия виновных лиц (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N А07-1768/2008-А-ВЕТ, ФАС Северо-Западного округа от 01.1! 1.2006 N А56-2227/2006). В Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392 аналогичным образом высказался и! Минфин России.

2. В каких случаях с налогового агента можно взыскать пени, если он не удержал НДФЛ и не сообщил о невозможности такого удержания?

Название документа:

Письмо ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951

Комментарий:

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации и обособленные подразделения иностранных компаний в РФ, предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, признаются налоговыми агентами по НДФЛ, если физлицо получило от них или в результате отношений с ними доход. В соответствии с п. 4 той же статьи налоговый агент обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате.

Если налоговый агент не может удержать налог при выплате дохода (например, из дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды), в силу п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода письменно сообщить налогоплательщику и инспекции о такой невозможности. В этом случае, как указала ФНС России, пени налоговому агенту не начисляются.

Помимо этого, в рассматриваемом Письме налоговое ведомство отметило следующее: если налоговый агент не утратил возможности удержать НДФЛ с дохода работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и инспекции о невозможности удержания налога, налоговому агенту могут быть начислены пени согласно ст. 75 НК РФ на дату вынесения решения по итогам выездной проверки. Физлицу-налогоплательщику направляется требование об уплате налога в течение 20 дней с даты вступления в силу этого решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Однако необходимо обратить внимание на правовую позицию Пленума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Так, в п. 2 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что пени представляют собой платеж, который направлен на компенсацию потерь госбюджета от неуплаты налога в установленный срок. В связи с этим пени с налогового агента могут быть взысканы с момента, когда он должен был удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет, до момента истечения срока самостоятельного исполнения налогоплательщиком такой обязанности, то есть в соответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ до 15 июля года, следующего за годом получения дохода, если налогоплательщик не перечислил налог в бюджет ранее. Аналогичную точку зрения высказывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12 при разрешении вопроса о начислении пеней налог! овому агенту по налогу на прибыль. Подробнее об исполнении налоговыми а гентами обязанностей по перечислению налога в бюджет см. Практическое пособие по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов. Дополнительные материалы по вопросу взыскания пеней с налогового агента в случае неудержания им НДФЛ см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Кроме того, в том же п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57 Пленум ВАС РФ указал, что по общему правилу налог может быть взыскан с налогового агента, только если он этот налог удержал, но не перечислил в бюджет. Исключения составляют случаи, урегулированные специальными положениями части второй Налогового кодекса РФ. Среди этих норм Пленум ВАС РФ назвал п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которому не удержанный с физлиц НДФЛ налоговому агенту необходимо взыскать с них, т.е. дополнительно удержать при выплате этим физлицам иного дохода. Можно сделать вывод, что, если налоговый агент не утратил возможности удержания налога с дохода работника, как это отмечается в рассматриваемом Письме ФНС России, он должен удержать его с других доходов физлица.