В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Акты ВАС РФ и Верховного Суда РФ имеют приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства

2. ФНС России указала, что должно быть отражено в сертификате подтверждения резидентства иностранного контрагента для применения положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения

3. Утвержден порядок подачи в арбитражные суды документов в электронном виде

Комментарии

1. Вправе ли заказчик принять НДС к вычету, если счет-фактуру с указанием НДС исполнитель выставил в отношении работ, освобождаемых от обложения данным налогом по п. 2 ст. 149 НК РФ?

2. Каков порядок налогообложения сумм оплаты проезда работника, отозванного из отпуска в командировку или оставшегося в месте командирования на отдых?

Новости

1. Акты ВАС РФ и Верховного Суда РФ имеют приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства

Письмо ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097

Налоговые органы в работе должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ со дня их официального опубликования в установленном порядке либо со дня их размещения в полном объеме на официальных сайтах в сети Интернет. Такие разъяснения Минфина России направила ФНС России нижестоящим органам в целях снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства о налогах и сборах. Соответственно, по некоторым вопросам у контролирующих органов и высших судов сформируется единая точка зрения. Ранее складывались ситуации, когда Минфин России продолжал придерживаться своего мнения, несмотря на позицию высших судов, а налоговые органы согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ руководствовались разъяснениями финансового ведомства.

Следует отметить, что в одном из своих разъяснений ФНС России рекомендовала инспекторам на местах учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по тем вопросам, споры по которым в суде с большой вероятностью могут закончиться не в пользу налоговых органов (Письмо от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@). Однако позднее было уточнено, что указанная рекомендация неприменима, если письма ФНС России размещены на ее сайте: правовой позиции, изложенной в данных письмах, налоговым органам необходимо следовать неукоснительно (Письмо ФНС России о т 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@).

! В письме финансового ведомства в очередной раз обращено внимание на то, что письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства РФ о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Указанные письма носят информационно-разъяснительный характер. Напомним, что впервые аналогичные разъяснения появились в 2007 г. (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

2. ФНС России указала, что должно быть отражено в сертификате подтверждения резидентства иностранного контрагента для применения положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения

Письмо ФНС России от 31.10.2013 N ОА-4-13/19590@

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ российская организация, исполняя обязанности налогового агента в отношении иностранных партнеров, может применять положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, если располагает документами, которые подтверждают место нахождения (резидентство) иностранной организации. Аналогичный порядок применяется и в случае, когда иностранными контрагентами являются физические лица (п. 2 ст. 232 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44160 и др.).

В рассматриваемом Письме налоговое ведомство отметило, что действующим законодательством РФ не установлено, какую именно информацию должны содержать сертификаты подтверждения резидентства и каким формальным требованиям они должны соответствовать. Тем не менее ФНС России указала, какие сведения должны быть отражены в документах, подтверждающих налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, чтобы они могли быть применены российскими налоговыми агентами и налоговыми органами. Так, сертификат подтверждения резидентства должен содержать:

- наименование налогоплательщика;

- указание на период, в отношении которого подтверждается статус. Подробнее по вопросу о необходимости ежегодно подтверждать резидентство в иностранном государстве см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;

- наименование международного договора, в целях исполнения положений которого выдается сертификат. Сторонами такого соглашения должны быть Российская Федерация (СССР) и соответствующее иностранное государство;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Касательно формы представления документов ФНС России разъяснила следующее. Если законодательство иностранного г! осударства предусматривает возможность подтверждать резидентство посредством документов в электронном виде, российские налоговые агенты могут принимать такие сертификаты в электронном виде.

Вопрос о проставлении апостиля на документах, подтверждающих резидентство организации в иностранном государстве, освещался в выпуске обзора от 02.10.2013.

Отметим, что в рассматриваемом Письме ФНС России по существу изложила те требования к содержанию документов, подтверждающих резидентство, которые были приведены в отмененных с 19 декабря 2012 г. Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

3. Утвержден порядок подачи в арбитражные суды документов в электронном виде

Постановление Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 N 80 "Об утверждении Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде"

Согласно ст. 137 и п. 1 ст. 138 НК РФ нормативные и ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в том числе в суде. Напомним, что с 1 января 2014 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования любых актов налоговых органов (за исключением ненормативных актов ФНС России), а также действий (бездействия) указанных лиц (подробнее см. Практический комментарий основных изменений налогового законо! дательства с 2014 года).

Чтобы обжаловать данные акты в судебном порядке, организации и индивидуальные предприниматели должны обратиться в арбитражный суд (ч. 2 ст. 27 АПК РФ). В силу абз. 2 ч. 1 ст. 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, вправе представлять в суд документы в электронном виде. Порядок их подачи устанавливает ВАС РФ.

29 ноября 2013 г. на сайте ВАС РФ размещено Постановление Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 N 80 "Об утверждении Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде" (далее - новый порядок). В связи с его принятием фактически утратил! силу Временный порядок подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде (далее - временный порядок), который был утвержден Приказом ВАС РФ от 12.01.2011 N 1. Рассмотрим некоторые отличия нового порядка от действовавшего ранее.

Во-первых, в подп. 4 п. 1 разд. I нового порядка уточнено, какие ИНН и ОГРН необходимо указать при подаче документов, если пользователем (ответчиком, заинтересованным лицом) является публично-правовое образование, должностное лицо органа госвласти или местного самоуправления, подразделение Банка России, войсковая часть либо иной орган, не имеющий статуса юрлица, но наделенный публичными полномочиями.

Во-вторых, нормы, дублирующие положения Арбитражного процессуального кодекса РФ (устанавливающие, например, перечень документов, которые необходимо представить при подаче заявлений и исков), новым порядком не предусмотрены. В нем приведены отсылочные нормы.

В-третьи х, новый порядок не содержит приложений. К временному порядку прилагался, в частности, перечень документов, подаваемых в рамках рассмотрения дел о банкротстве.

Кроме того, в Приложении N 2 к временному порядку были отражены причины, по которым документы не считались поступившими в арбитражный суд. Перечень таких причин являлся закрытым. Аналогичный список содержится в п. 3 разд. V нового порядка. Однако в названном пункте установлено, что сотрудник, ответственный за прием документов, вправе указать и иную причину. Следовательно, перечень оснований для признания документов неподанными в настоящее время открыт.

Комментарии

1. Вправе ли заказчик принять НДС к вычету, если счет-фактуру с указанием НДС исполнитель выставил в отношении работ, освобождаемых от обложения данным налогом по п. 2 ст. 149 НК РФ?

Название документа:

Письмо Минфина России от 18.11.2013 N 03-07-11/49526

Комментарий:

Перечень операций, не облагаемых НДС, приведен в ст. 149 НК РФ. От применения данного освобождения налогоплательщик может отказаться, если он осуществляет операции, предусмотренные п. 3 этой статьи (п. 5 ст. 149 НК РФ). От льгот, установленных п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, отказаться нельзя. Однако для применения положений ст. 149 НК РФ об освобождении от НДС нужно соблюдать условия, определенные в названной статье. В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при совершении освобождаемых от налогообложения операций счета-фактуры составляются без указания НДС. В них ставится отметка "Без налога (НДС)".

Иногда поставщик (исполнитель) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождаемых от обложения НДС по ст. 149 НК РФ, выставляет покупателю (заказчику) счет-фактуру, в которых отражена сумма налога. Возникает воп! рос: может ли покупатель (заказчик) принять налог к вычету в этом случа е?

Рассмотрев подобную ситуацию, Минфин России дал отрицательный ответ. Он указал на следующее. Поставщик обязан применять льготы, установленные п. 2 ст. 149 НК РФ. Если при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, он выставляет счета-фактуры, в которых отражена сумма НДС, данные документы признаются составленными с нарушением требований, предусмотренных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ на основании таких счетов-фактур налог к вычету принять нельзя.

Отметим, что в комментируемом Письме речь идет о суммах налога, которые предъявлены подрядными организациями в отношении работ, выполненных на объекте культурного наследия. Их реализация освобождается от налогообложения на основании подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. В то же время выше сформ! улирован общий подход, который финансовое ведомство использовало при ра ссмотрении аналогичных ситуаций. Так, в Письме Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48 отмечается следующее: нельзя принять к вычету сумму НДС, если она отражена в счете-фактуре, выставленном лицензиатом при передаче после 1 января 2008! г. прав на использование программного обеспечения по сублицензионному договору, которая освобождается от налогообложения на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению Минфина России, также нет оснований для принятия к вычету налога, указанного в счетах-фактурах, если они выставлены при реализации лома цветных металлов, которая не облагается НДС согласно подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ (Письмо от 10.10.2008 N 03-07! -07/104). Позицию финансового ведомства поддержала ФНС России (Письмо от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).

Приведенную точку зрения разделяют некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N А56-13884/2012), однако она является спорной. Дело в том, что в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены следующие условия применения вычета покупателем (заказчиком):

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления налогооблагаемых опера! ций;

- имеется счет-фактура, выставленный продавцом;

- товары (работы, услуги) приняты на учет, что подтверждается соответствующими первичными документами.

Согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, если при продаже товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указана сумма НДС, она должна быть уплачена даже в случае освобождения соответствующих операций от налогообложения. Следовательно, продавец (заказчик), выставивший счет-фактур у, должен перечислить налог в бюджет. Однако исполнение этого требован! ия контрагентом покупатель контролировать не обязан. Кроме того, покупатель (заказчик) не должен проверять правомерность указания НДС в счете-фактуре. Он не несет ответственности за нарушение продавцом (заказчиком) правила, установленного п. 5 ст. 168 НК РФ.

Большинство арбитражных судов приходят к следующему выводу: то обстоятельство, что контрагент должен был применить льготу, предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ, не свидетельствует о неправомерности вычета НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 13.08.2013 N А60-43737/2012, ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2011 N А56-32645/2010, ФАС Московского округа от 24.05.2011 N А41-23552/10). Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, покупатель (заказчик) при выполнении установленных условий вправе применить вычет по счету-фактуре, в котором указан НДС, даже если продавец (исполнитель) не использовал льготу, предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако, поскольку налоговое и финансовое ведомства придерживаются противоположного мнения, в этом случае, вероятно, возникнут споры с налоговыми органами.

2. Каков порядок налогообложения сумм оплаты проезда работника, отозванного из отпуска в командировку или оставшегося в месте командирования на отдых?

Название документа:

Письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813

Комментарий:

На основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация-работодатель вправе учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, затраты по проезду работника к месту командирования и обратно к месту постоянной работы. Выплачиваемая сотруднику компенсация таких затрат не облагается НДФЛ в силу абз. 11 и 12 п. 3 ст. 217 НК РФ. Однако в Налоговом кодексе РФ не уточнено, как следует поступить компании в тех случаях, когда работник отзывается из отпуска и сразу же направляется в командировку или когда после ее окончания остается отдыхать в месте командирования (на время отпуска) и возвращается к месту работы уже после отпуска.

В рассматриваемом Письме Минфин России направил соответствующие разъяснения.

2.1. Расходы на проезд работника из места проведения

отпуска в место командирования, а затем к месту

постоянной работы учитываются в целях

налогообложения прибыли

Как отметило финансовое ведомство, к командировочным расходам, в числе которых есть и затраты на проезд сотрудника, предъявляются общие требования экономической обоснованности, указанные в ст. 252 НК РФ. При отнесении упомянутых затрат к расходам, признаваемым в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать, что расходы на проезд будут понесены независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку. Соответственно, организация-работодатель вправе включить в состав прочих расходов ст! оимость проезда работника из места проведения отпуска к месту командирования, а затем к месту постоянной работы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Минфин России ранее высказывал данную позицию в Письме от 08.12.2010 N 03-03! -06/1/762.

Необходимо обратить внимание, что в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 финансовое ведомство также указало, что расходы по проезду сотрудника из места проведения отпуска к месту командирования и обратно (к месту отдыха) в случае отзыва работника в связи с производственной необходимостью могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

О наличии противоположной позиции см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2.2. Если работник остался на отдых в месте

командирования, организация не вправе включить в базу

по налогу на прибыль затраты по оплате проезда такого

сотрудника к месту постоянной работы

На практике возможны ситуации, когда направленный в командировку работник остается в месте командирования для проведения отпуска. Согласно позиции Минфина России, выраженной в рассматриваемом Письме, в этом случае расходы на проезд работника после отдыха к постоянному месту работы не могут быть признаны для организации-работодателя обоснованными. По мнению финансового ведомства, в данной ситуации сотрудник возвращается из места отпуска, а не из служебной командировки. Такой подход выражен и в Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111.

Однако в некоторых Письмах Минфин России высказывался и иным образом. Если задержка сотрудника в месте командирования произошла с документально оформленного разрешения руководителя, то затраты на приобретение билета с датой, отличающейся от даты выбытия в командировочном удостоверении, учитываются организацией-работодателем в целях налогообложения прибыли. Финансовое ведомство о тмечало, что расходы на проезд сотрудника из места командирования к ме! сту постоянной работы учитываются в базе по налогу на прибыль независимо от того, сколько времени провел работник в месте командирования. Данная позиция отражена, например, в Письмах от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329.

Аналогичным образом высказываются и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N А50-17977/06 и от 04.05.2007 N А50-16319/06).

Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2.3. Суммы возмещения работодателем

проезда сотрудника от места проведения отпуска к месту

командирования и впоследствии к месту работы

освобождаются от НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение сотруднику, в частности, командировочных расходов не облагается НДФЛ. В состав данных расходов включаются также затраты на проезд работника до места командирования и обратно (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ). Исходя из этого Минфин России пришел к выводу, что компенсация расходов сотрудника на проезд от места проведения отпуска к месту служебной командировки и далее к месту постоянной работы подпадает под действие указанной нормы и освобождается от НДФЛ.

Подобная ситуация может возникнуть, например, при отзыве работника из отпуска. В таких случаях, по мнению финансового ведомства, компенсация затрат на проезд не подлежит налогообложению (см., Письмо Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762). Кроме того, в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 отмечено, что освобождение от НДФЛ применяется и в отношении сумм оплаты проезда работника, если после окончания командировки, в которую он был вызван из места проведения отпуска, он опять возвращается на отдых.

2.4. Суммы оплаты работодателем проезда сотрудника

от места командирования к месту проведения отпуска

и затем к месту жительства облагаются НДФЛ

В рассматриваемом Пись! ме Минфин России в том числе разъяснил вопрос обложения НДФЛ сумм компенсаций расходов работника на проезд в том случае, когда сотрудник из места командировки направляется к месту проведения отпуска, а затем оттуда возвращается к месту постоянной работы. Как указало финансовое ведомство, Налоговый кодекс РФ не предусматривает освобождения от налогообложения сумм возмещения работодателем оплаты проезда сотрудника к месту проведения отпуска и обратно. Такие выплаты являют! ся его экономической выгодой и поэтому признаются в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом физлица. В связи с этим компенсация организацией расходов на проезд своего сотрудника из места служебной командировки к месту проведения отпуска, а затем к месту постоянной работы облагается НДФЛ в общем порядке.

Возможен еще один вариант: работник после окончания командировки остается на отдых в месте командирования, а после от пуска возвращается к месту постоянной работы. В данном Письме Минфин России не затронул вопроса об обложении НДФЛ выплат, компенсирую! щих работнику расходы на проезд к месту работы, в подобной ситуации. Ра нее финансовое ведомство высказывалось так: если сотрудник проводит в месте командирования выходные или праздничные дни, т.е. срок его задержки непродолжителен, то компенсация расходов на проезд к месту постоянной работы освобождается от НДФЛ. В случае если после окончания командировки работник значительно задержался в месте командирования, то оплата стоимости проезда облагается налогом как доход физлица. Этот подход прослеживается, например, в Письмах Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456, от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221. В некоторых Письмах финансовое ведомство обращало внимание на необходимость удержания НДФЛ с компенсации ! расходов на проезд сотрудника из места командирования при любой задержке независимо от ее продолжительности (см. Письма от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 и др.). Что касается арбитражной практики, то она в данной ситуации складывается в пользу налогоплательщика и налогового агента. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.06.2007 N А50-17977/06 отметил, что совпадение даты проезда с датой окончания командировки, указанной в командировочном удостоверении, ввиду проведения отпуска в месте командирования не является условием для возмещения расходов сотруднику. В связи с этим соответствующие выплаты признаются компенсацией расходов работника на проезд. Подробнее о рассматриваемой ситуации см. в Энциклопедии спорных ситуаций по Н! ДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.