В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. ФНС России сообщила о выявлении "схем", направленных на получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды

2. При камеральной проверке инспекция не вправе требовать представления документов, подтверждающих применение дифференцированных ставок по налогу, уплачиваемому по УСН

3. Минфин России разъяснил особенности уплаты НДС в отношении некоторых услуг, оказываемых депозитариями, дилерами, брокерами и другими организациями

Комментарии

1. Вправе ли субъекты РФ ввести на своей территории новый порядок определения базы по налогу на имущество организаций с 1 января 2014 г.?

2. Вправе ли некоммерческая организация уменьшить доход от реализации амортизируемого имущества, приобретенного за счет целевых средств, на расходы по его приобретению?

Новости

1. ФНС России сообщила о выявлении "схем", направленных на получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды

Письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды"

Как правило, действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм налогов, которые подлежат уплате в бюджет. ФНС России подготовила "Обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды" (далее - Обзор). В нем выделены "схемы", используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

- увеличение стоимости товаров для искусственного завышения вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии реальных финансово-хозяйственных операций по приобретению товара;

- заключение договоров с организациями, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности;

- "дробление" бизнеса с целью применения ЕНВД;

- совершение хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели.

По каждой из рассматриваемых "схем" приведены примеры из судебной практики, в которых перечислены характерные признаки этих "схем" и сделан вывод о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды (например, контрагент не представляет налоговую отчетность, не располагает материальными и трудовыми ресурсами, не находится по адресу госрегистрации и др.). Отметим, что рассмотренные "схемы" были известны и ранее. Так, в Письме от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@ ФНС России приводила некоторые из указанных признаков, при наличии которых налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при передаче результатов работ по договору строительного подряда. Учитывая судебную практику, Минфин России в Письме от 16.04.2010 N 03-02-08/25 выделил обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды. Подробнее о признаках недобросовестности налогоплательщиков см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС и Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, в п. 2 Обзора приведен перечень обстоятельств, которые свидетельствуют о том, что при заключении сделки налогоплательщик не проявил должной осмотрительности. К ним относятся:

- подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности, при отсутствии у налогоплательщика доверенности, подтверждающей эти полномочия;

- смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

- отсутствие регистрации контрагента в предусмотренном законом порядке или исключение его из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки;

- превышение установленных законодательством РФ лимитов при оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за наличный расчет.

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу о проявлении налогоплательщиком осторожности при выборе контрагента см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС и Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2. При камеральной проверке инспекция не вправе требовать представления документов, подтверждающих применение дифференцированных ставок по налогу, уплачиваемому по УСН

Письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-11-11/43791

В ходе камеральной проверки налоговый орган по общему правилу не может истребовать дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Исключения составляют ситуации, когда представление данных документов вместе с декларацией предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а также случаи, прямо указанные в ст. 88 НК РФ. Одним из подобных случаев является использование налогоплательщиком льготы. Проводя камеральную проверку соответствующей декларации, инспекция вправе запросить документы, подтверждающие право на эту льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В рассматриваемом Письме Минфин России отметил, что под действие данной нормы не подпадают случаи применения дифференцированных ставок по налогу, уплачиваемому по УСН. Финансовое ведомство исходит из следующего.

На основании п. 2 ст. 346.20 НК РФ для лиц, применяющих УСН с объектом "доходы минус расходы", налоговая ставка составляет 15 процентов. Однако законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категории налогоплательщиков.

Льготами в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ признаются преимущества, которые отдельные категории налогоплательщиков получают по сравнению с другими, включая возможность не уплачивать налог или перечислять его в меньшем размере.

Как указал Минфин России, налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения: ставки - самостоятельный и обязательный элемент, а льгота - необязательный (факультативный). От применения льготы налогоплательщик вправе отказаться. Следовательно, установление субъектом РФ пониженной ставки налога, уплачиваемого при применении УСН, не отождествляется с установлением льготы.

Таким образом, налоговый орган не вправе истребовать у применяющего УСН налогоплательщика, в отношении которого проводится камеральная проверка, документы, подтверждающие применение дифференцированных ставок.

3. Минфин России разъяснил особенности уплаты НДС в отношении некоторых услуг, оказываемых депозитариями, дилерами, брокерами и другими организациями

Письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-07/43824

С 1 января 2013 г. в п. 2 ст. 149 НК РФ внесен новый подпункт 12.2. Согласно данному подпункту не облагаются НДС, в частности, следующие услуги, оказываемые на рынке ценных бумаг:

- услуги регистраторов, депозитариев, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилеров, брокеров, управляющих ценными бумагами, управляющих инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, услуги клиринговых организаций, организаторов торговли на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности;

- услуги указанных выше организаций, непосредственно связанные с услугами, оказываемыми ими в рамках лицензируемой деятельности (по перечню, установленному Правительством РФ).

Упомянутый перечень услуг был утвержден Правительством РФ только 31 августа 2013 г. (см. Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 N 761, далее - Постановление). Данный нормативный правовой акт вступил в силу 13 сентября 2013 г., однако согласно п. 2 Постановления его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 г.

Налогоплательщики, которые при оказании названных в перечне услуг с 1 января 2013 г. предъявляли контрагентам НДС из-за отсутствия установленного перечня, столкнулись с неоднозначной ситуацией. С одной стороны, они правомерно начисляли НДС на свои услуги, поскольку до 13 сентября 2013 г. перечня освобождаемых от налогообложения услуг утверждено не было. С другой стороны, действие Постановления распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 г., и начиная с 13 сентября 2013 г. начисление НДС на соответствующие услуги стало неправомерным.

В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил данную ситуацию.

Так, ведомство указало, что согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Поскольку в подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ и в Постановлении возможность изменения цены услуг после их оказания не предусмотрена, перерасчет стоимости услуг, поименованных в перечне и оказанных до 13 сентября 2013 г. (то есть до вступления в силу Постановления), не производится.

В отношении услуг, оказываемых на основании ранее заключенных договоров и не завершенных по состоянию на 13 сентября 2013 г., Минфин России сообщает следующее:

- если в договор будут внесены изменения, согласно которым стоимость услуг будет уменьшена на сумму НДС, то исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты) сумма налога, возвращенная покупателю услуг на основании изменений договора, принимается к вычету;

- если покупатель услуг согласился внести в договор изменения, согласно которым стоимость услуг без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается;

- если изменения в договор не внесены и услуги оказываются с учетом НДС, то сумма налога перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ.

Комментарии

1. Вправе ли субъекты РФ ввести на своей территории новый порядок определения базы по налогу на имущество организаций с 1 января 2014 г.?

Название документа:

Письмо ФНС России от 31.10.2013 N БС-4-11/19535 "О налоге на имущество организаций"

Комментарий:

С 1 января 2014 г. вступит в силу Федеральный закон от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 307-ФЗ). Его основным нововведением является то, что со следующего года база по налогу на имущество организаций в отношении отдельных категорий основных средств будет исчисляться как кадастровая стоимость таких объектов, если субъектом РФ будет принят соответствующий закон. Подробнее см. в выпуске обзора от 13.11.2013.

В рассматриваемом Письме налоговое ведомство отметило ряд обязанностей, которые управлениям ФНС России по субъектам РФ необходимо исполнить в связи с принятием поправок. В частности, совместно с органами исполнительной власти субъекта РФ должен быть проработан вопрос о возможности введения с 1 января 2014 г. на территории субъекта порядка исчисления налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости.

Однако необходимо обратить внимание на следующую неоднозначную ситуацию.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 12 НК РФ в редакции, действующей с 3 ноября 2013 г., законодательные (представительные) органы субъекта РФ наделены полномочием устанавливать особенности определения налоговой базы по региональным налогам, а значит, и по налогу на имущество организаций. Порядок и пределы реализации данного полномочия предусматриваются Налоговым кодексом РФ. Новые нормы гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ на основании ч. 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ вступят в силу только с 1 января 2014 г. Именно эти нормы содержат порядок реализации органами субъектов РФ своих полномочий и пределы их осуществления. Речь идет, в частности, о возможности утверждения перечня объектов, налоговая база в отношении которых будет определяться как их кадастровая стоимость.

Таким образом, законодательные (представительные) органы субъектов РФ получат право установить конкретные особенности определения базы по налогу на имущество организаций, то есть упомянутый перечень объектов, только с 1 января 2014 г. До этой даты действует редакция гл. 30 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, за исключением отдельных иностранных организаций, рассчитывают базу по налогу на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости объектов. Причем указания на возможность определения базы на основании иных стоимостных показателей положения данной главы не содержат.

На момент написания материала по меньшей мере два субъекта РФ - г. Москва и Московская область - приняли такие законы (Закон г. Москвы "О внесении изменений в Закон города Москвы от 5 ноября 2003 года N 64 "О налоге на имущество организаций" (с проектом Закона можно ознакомиться на официальном сайте Мосгордумы http://duma.mos.ru/cgi-bin/prj_txt?vid=1&viddoc=1&unom=3736) и Закон Московской области от 15.11.2013 N 137/2013-ОЗ "О внесении изменений в Закон Московской области "О налоге на имущество организаций в Московской области"). По сути, эти нормативные акты приняты с превышением полномочий органов субъектов РФ.

Тем не менее признать их недействительными, скорее всего, не удастся. С заявлением об оспаривании нормативного правового акта может обратиться гражданин или организация, которые считают, что данным актом нарушены их права и законные интересы, и прокурор (ч. 3 ст. 131 и ч. 1 ст. 251 ГПК РФ). Следует отметить, что принятые субъектами РФ законы вступают в силу также с 1 января 2014 г., а значит, до этого момента не могут нарушать прав и законных интересов лиц (ст. 2 Закона г. Москвы и ст. 2 Закона Московской области от 15.11.2013 N 137/2013-ОЗ). Соответственно, отсутствуют и основания для признания данных актов недействительными.

Иная ситуация возникнет, если закон субъекта РФ будет опубликован в декабре 2013 г. По общему правилу на основании п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Исключение составляют нормативные акты, улучшающие положение налогоплательщиков. Введение порядка определения базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объекта приведет к увеличению налоговой нагрузки на юрлиц, а значит, закон субъекта РФ ухудшит их положение и не может вступить в силу ранее чем через месяц после официального опубликования. Не будут иметь обратной силы и соответствующие нормативные правовые акты, принятые в 2014 г. Такие законы могут вступать в силу не ранее 2015 г.

Аналогичным образом складывались обстоятельства в конце 2009 - начале 2010 гг., когда согласно Федеральному закону от 28.11.2009 N 282-ФЗ были внесены изменения в порядок установления ставок транспортного налога. Тогда субъектам РФ было предоставлено право увеличивать предусмотренные Налоговым кодексом РФ ставки не в пять, а в десять раз. Указанный Закон был опубликован 30 ноября 2009 г. и вступил в силу с 1 января 2010 г. В связи с его принятием тогда же, 30 ноября 2009 г., соответствующий закон был принят Калининградской областной думой, подписан губернатором Калининградской области и опубликован в официальном издании. Прокурор оспорил этот акт, ссылаясь на отсутствие полномочий законодательного органа субъекта РФ и на процессуальные нарушения (население получило возможность ознакомиться с текстом закона только 1 декабря, то есть менее чем за месяц до начала нового налогового периода). Калининградский областной суд в решении от 16.03.2010 N 3-19/2010, оставленном без изменения Определением Верховного Суда РФ от 19.05.2010 N 71-Г10-7, признал этот закон субъекта РФ не подлежащим применению, но только в связи с процессуальными нарушениями. Довод прокурора о невозможности его принятия до вступления в силу поправок в Налоговый кодекс РФ суд посчитал необоснованным.

2. Вправе ли некоммерческая организация уменьшить доход от реализации амортизируемого имущества, приобретенного за счет целевых средств, на расходы по его приобретению?

Название документа:

Письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-11/41428

Комментарий:

В Минфин России обратилась некоммерческая организация с вопросом, в частности, о порядке уплаты налога на прибыль в случае реализации основных средств, одно из которых было приобретено для ведения некоммерческой деятельности за счет средств целевых поступлений, а другое - для осуществления такой же деятельности, но за счет нецелевых средств.

В комментируемом Письме Минфин России разъяснил, что не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое в некоммерческой деятельности, а также имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования. В обоснование министерство сослалось на подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ. Помимо этого, ведомство указало, что приобретенное некоммерческой организацией за счет нецелевых поступлений и нецелевого финансирования имущество, используемое в некоммерческой деятельности, также признается амортизируемым, но амортизации не подлежит.

Доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость имущества некоммерческой организации, по которому амортизация не начисляется, равна его первоначальной стоимости.

Таким образом, если основные средства были приобретены некоммерческой организацией для осуществления некоммерческой деятельности не за счет целевых поступлений и целевого финансирования, то, по мнению Минфина России, доходы от реализации этого имущества организация вправе уменьшить на остаточную стоимость проданного имущества. Убытки от реализации данного имущества не учитываются в целях налога на прибыль, поскольку не выполнено одно из условий п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно - имущество не использовалось в деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении реализации некоммерческими организациями амортизируемого имущества, приобретенного за счет целевого финансирования и целевых поступлений, Минфин России отметил следующее. Выручка от реализации названного имущества не уменьшается на стоимость его приобретения, поскольку расходы, произведенные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Делая такой вывод, ведомство указало на подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Напомним, что согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходах не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а в п. 2 ст. 251 НК РФ перечислены целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы.

Ранее финансовое ведомство уже разъясняло, что доход некоммерческой организации от реализации приобретенного за счет членских взносов имущества полностью включается в базу по налогу на прибыль без уменьшения на стоимость приобретения этого имущества (см. Письмо от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9). По данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061725.

Вывод о том, что доход от реализации приобретенного за счет целевого финансирования имущества полностью включается в базу по налогу на прибыль без уменьшения на стоимость имущества, подтверждается в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.12.2008 N Ф09-9907/08-С3 (Определением ВАС РФ от 04.03.2009 N ВАС-2300/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Позиция, выраженная в этом судебном акте, применима к комментируемому случаю, несмотря на то что в рассмотренной судом спорной ситуации средства целевого финансирования получило муниципальное унитарное предприятие. Минфин России в Письме от 04.04.2011 N 03-03-06/4/29 отмечает, что суды на практике придерживаются позиции, согласно которой доход от реализации имущества, приобретенного за счет целевых поступлений (целевого финансирования), не подлежит уменьшению на стоимость (остаточную стоимость) приобретения такого имущества.

Однако по этому вопросу возможна и иная точка зрения. Она заключается в том, что некоммерческая организация может уменьшить доход от реализации приобретенного за счет целевых поступлений или целевого финансирования амортизируемого имущества, использовавшегося для ведения некоммерческой деятельности, на его остаточную стоимость, которая равна стоимости приобретения такого имущества. Подобный вывод содержится в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 N А12-15000/2012. В данном деле суд пришел к выводу, что некоммерческая организация вправе уменьшить доходы от реализации имущества, приобретенного за счет пожертвований, на величину остаточной стоимости реализуемого имущества, причем остаточная стоимость имущества равна первоначальной стоимости. Это связано с тем, что сумма начисленной амортизации за период эксплуатации по имуществу, которое находится в составе амортизируемого, но амортизация по которому в целях налогообложения прибыли организаций не начисляется, равна нулю. Следует обратить внимание, что суд указал на равенство остаточной и первоначальной стоимости. Однако по факту налогоплательщик уменьшил сумму полученного дохода на остаточную стоимость, которую он рассчитал на момент реализации исходя из первоначальной стоимости за вычетом амортизации, исчисленной за все время эксплуатации такого имущества, хотя за период эксплуатации амортизация не начислялась. Несмотря на несоответствие фактических обстоятельств дела выводу суда, данный вывод, на наш взгляд, можно использовать в рассматриваемом случае.

Необходимо указать, что Минфин России в Письме от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26 отметил следующее. Некоммерческая организация вправе уменьшить доходы от реализации имущества, приобретенного за счет пожертвований, на остаточную стоимость реализуемого имущества, которая равна первоначальной стоимости. Если продажа имущества, приобретенного за счет пожертвований, не соответствовала назначению целевого поступления, доход в виде стоимости полученного имущества включается в базу по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, вывод о праве некоммерческой организации уменьшить доход от продажи имущества, приобретенного за счет членских взносов, на стоимость приобретения такого имущества содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29.

Таким образом, некоммерческая организация вправе уменьшить доход от реализации приобретенного за счет целевых поступлений или целевого финансирования амортизируемого имущества, использовавшегося для ведения некоммерческой деятельности, на его остаточную стоимость, которая равна стоимости приобретения указанного имущества. Правомерность данного подхода необходимо будет отстаивать в судебном порядке.