В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. ВАС РФ признал уведомление о контролируемых сделках соответствующим Налоговому кодексу РФ

2. ФНС России разъяснила несколько вопросов, связанных с недавними изменениями Налогового кодекса РФ

3. Отсутствие апостиля на документах, подтверждающих место нахождения контрагента в целях применения международных соглашений, не является основанием для привлечения российской организации - налогового агента к ответственности

4. Затраты на добровольную сертификацию системы менеджмента качества включаются в расходы

Комментарии

1. Если налогоплательщик не пользуется освобождением от налогообложения, но не подал заявление об отказе от льготы, вправе ли он принять суммы НДС к вычету?

2. Должен ли арендодатель, применяющий УСН, учитывать в доходах безвозмездно полученные неотделимые улучшения арендованного имущества?

Новости

1. ВАС РФ признал уведомление о контролируемых сделках соответствующим Налоговому кодексу РФ

Решение ВАС РФ от 16.09.2013 N 10012/13

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). По общему правилу это необходимо сделать не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором совершены такие сделки. За 2012 г. отчитаться нужно не позднее 20 ноября 2013 г. (ч. 8.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Форма соответствующего уведомления утверждена Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ (далее - Приказ).

Согласно п. 3 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

- календарный год, за который они представляются;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок (в частности, наименование, ИНН);

- сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по таким сделкам.

Утвержденная форма уведомления, помимо этого, предполагает внесение и иных, не предусмотренных п. 3 ст. 105.16 НК РФ сведений о контролируемых сделках. Например, в п. п. 121 - 124 раздела 1А уведомления должны содержаться в закодированном виде основания отнесения сделки к контролируемой согласно ст. 105.14 НК РФ (п. 4.4 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденного Приказом).

Данное противоречие заметили многие налогоплательщики. Несколько компаний решили обратиться в ВАС РФ с заявлением о признании не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим Приказа в частях, в которых установлено заполнение пунктов сведениями, не указанными в п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Среди таких пунктов были названы п. п. 121 - 124, 131 - 135 раздела 1А, п. п. 040, 043, 045, 070, 080, 090, 100, 110, 120, 130, 140, 150 раздела 1Б, п. п. 020, 030, 060, 070, 080, 090 раздела 2.

Заявители утверждали, что Приказ в оспариваемых частях не соответствует п. 1 ст. 4, п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Он нарушает их права при осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку возлагает дополнительные обязанности, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ. По их мнению, налогоплательщики должны представлять лишь сведения, перечисленные в п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Включение в уведомление дополнительной информации нарушает процедуру ее получения налоговыми органами. В результате налоговая проверка подменяется преждевременным сбором различных сведений.

ФНС России возражала против данных доводов, аргументируя свою позицию тем, что положения Приказа находятся в системной связи не только с п. 3 ст. 105.16 НК РФ, но и с иными положениями налогового законодательства.

ВАС РФ, проанализировав положения п. 3 ст. 105.16 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 40, ст. ст. 105.3, 105.14, 105.16, 105.17 НК РФ и иными нормативными правовыми актами по вопросам, связанным с налогами, пришел к выводу, что Приказ соответствует Налоговому кодексу РФ. Суд исходил из того, что уведомление должно содержать достаточно информации для проведения проверки цен сделки и последующего вывода об их соответствии рыночным ценам. Данную информацию должностные лица, осуществляющие проверку, должны получить без использования дополнительных мероприятий налогового контроля. Иное толкование приводит к неоправданному истребованию у проверяемого лица документации по всем контролируемым сделкам. ВАС РФ проанализировал каждый пункт Приказа, о несоответствии которого заявляли организации, и указал, какой норме Налогового кодекса РФ он корреспондирует.

2. ФНС России разъяснила несколько вопросов, связанных с недавними изменениями Налогового кодекса РФ

Письмо ФНС России от 20.09.2013 N АС-4-2/16981 "О применении отдельных положений федеральных законов от 28.06.2013 N 134-ФЗ и от 23.07.2013 N 248-ФЗ"

ФНС России разъяснила некоторые вопросы применения положений Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Закон N 134-ФЗ) и Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 248-ФЗ). Рассмотрим данные разъяснения.

Во-первых, в соответствии с Законом N 134-ФЗ ст. 31 НК РФ была дополнена п. 5, устанавливающим порядок направления налоговым органом по почте документов, которые он использует при реализации своих полномочий. Эта норма вступила в силу 30 июля 2013 г. Названным пунктом установлено, в частности, что инспекция направляет данные документы по почте физлицу (в том числе предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет) по месту жительства (пребывания) или по указанному в ЕГРН адресу, сведения о котором предоставлены налоговому органу для направления документов. Подробнее об этом см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2013 года.

Поскольку форма заявления о предоставлении налоговому органу такого адреса не утверждена, ФНС России разрешает упомянутым налогоплательщикам составлять заявление в произвольной форме. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837.

Кроме того, налоговое ведомство отметило следующее: если из заявления, поданного до 30 июля 2013 г., можно сделать вывод о желании получать документы по содержащемуся в нем адресу, налоговые органы должны руководствоваться сведениями, приведенными в этом заявлении.

Во-вторых, согласно Закону N 248-ФЗ п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, предусматривающим следующее правило. Если в ходе проверки выявлена сумма налога, излишне возмещенная по решению налогового органа, ее необходимо отразить в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В случае возврата данная сумма признается недоимкой со дня фактического получения средств, а в случае зачета - со дня принятия решения о таком зачете. Указанная норма вступила в силу 24 августа 2013 г. Подробнее об этом см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2013 года.

ФНС России разъяснила, что действие данного пункта не ограничивается видами налога, по которым может быть приведена информация о признании излишне возмещенных сумм недоимкой. По мнению налогового ведомства, этой нормой нужно руководствоваться при вынесении начиная с 24 августа 2013 г. решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения независимо от того, когда была начата проверка.

В-третьих, ФНС России обратила внимание, что Законом N 248-ФЗ предусмотрено изменение состава налогового правонарушения, определенного в п. 1 ст. 129.2 НК РФ. Напомним, что данная статья устанавливает ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Поправки, внесенные согласно Закону N 248-ФЗ, были направлены на приведение состава правонарушения в соответствие с содержащимся в п. 1 ст. 366 НК РФ перечнем объектов обложения налогом на игорный бизнес. С 1 января 2012 г. перечень был изменен. Ранее в него были включены игровой стол, игровой автомат, кассы тотализатора и букмекерской конторы. Теперь вместо касс в перечне указаны пункты приема ставок тотализатора и букмекерской конторы, а также процессинговые центры названных игорных заведений. Подробнее об этом см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2012 года.

Однако п. 1 ст. 129.2 НК РФ, в котором также перечисляются упомянутые объекты, не изменился. С 1 января 2014 г. данное противоречие будет устранено и состав правонарушения будет сформулирован так: "Нарушение установленного порядка регистрации в налоговом органе объекта налогообложения налогом на игорный бизнес либо порядка регистрации изменений количества таких объектов".

В связи с рассматриваемыми изменениями ФНС России сообщила следующую информацию. Если порядок регистрации в инспекции игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, букмекерской конторы был нарушен до 1 января 2014 г., то лицо привлекается к ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ в редакции, действовавшей до указанной даты. Совершение данного правонарушения в отношении игрового стола, игрового автомата, процессинговых центров тотализатора, букмекерской конторы, пунктов приема ставок тотализатора, букмекерской конторы после названной даты влечет ответственность по п. 1 ст. 129.2 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2014 г.

3. Отсутствие апостиля на документах, подтверждающих место нахождения контрагента в целях применения международных соглашений, не является основанием для привлечения российской организации - налогового агента к ответственности

Письмо ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@

Российская организация при исполнении обязанностей налогового агента в отношении иностранных партнеров может применять положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, если располагает документами, подтверждающими место нахождения (резидентства) иностранного контрагента.

Документы подчиняющихся юрисдикции государства органа или должностного лица отнесены к официальным согласно ст. 1 Гаагской конвенции (заключена 05.10.1961), отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов (далее - Конвенция). Указанной Конвенцией было введено апостилирование официальных документов (ст. ст. 3 и 4 Конвенции). Однако оно не требуется, если данная процедура отменена в соответствии с законом (правилом, обычаем) государства, в котором представлен документ, или по договоренности между двумя государствами.

Поскольку большинство международных договоров России об избежании двойного налогообложения не содержит условия об отмене апостилирования, такого рода легализация является обязательной для сертификатов, подтверждающих статус налогоплательщика в качестве резидента иностранного государства.

Однако в рассматриваемом Письме налоговое ведомство указало на следующее. Согласно ст. ст. 232 и 312 НК РФ обязанность по представлению подтверждающих документов лежит на иностранных контрагентах. В связи с этим при отсутствии апостиля на соответствующих сертификатах нет оснований для привлечения налогового агента - российской организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что ранее Письмом от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 ФНС России направляла список стран, с которыми достигнуты договоренности о принятии документов, подтверждающих резидентство, без апостиля или консульской легализации. Это государства - участники СНГ (за исключением Туркменистана), а также США, Республика Кипр, Словацкая Республика. Как разъяснил Минфин России, апостиль не нужен и для резидентов ФРГ (Письмо от 09.10.2008 N 03-08-05/2). Кроме того, Минфин России рекомендовал в целях применения международных соглашений принимать неапостилированные документы, составленные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами (Письмо от 01.07.2009 N 03-08-13). Данную точку зрения финансовое ведомство аргументировало тем, что в подобных ситуациях иностранные государства принимают официальные документы России без апостиля. Таким образом, требование апостилирования, предъявляемое российской стороной, может привести к изменению требований налоговых органов иностранных государств, что, в свою очередь, усложнит процедуру оформления документов и затруднит работу компетентных органов. Отметим, что в отношении резидентов Великобритании Минфин России указал на необходимость наличия апостиля на соответствующих сертификатах (Письмо от 12.04.2012 N 03-08-05/1).

Помимо прочего, необходимо обратить внимание на следующее. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что представление документов, подтверждающих резидентство контрагента в иностранном государстве, без апостиля является нарушением норм Конвенции, которая в соответствии со ст. 15 Конституции РФ является частью правовой системы России (Постановление от 28.06.2005 N 990/05). Кроме того, согласно ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ доход иностранного контрагента не облагается налогом на прибыль в России при наличии соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и документа, подтверждающего резидентство такого лица в стране, с которым у России есть указанное соглашение. Данный документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Таким образом, Президиум ВАС РФ указал на обязательность апостилирования подтверждающих документов. В Постановлении от 16.04.2013 N 15638/12 он признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности за неудержание налога на прибыль при выплате доходов иностранному контрагенту в случае, когда резидентство последнего подтверждено ненадлежащим образом.

4. Затраты на добровольную сертификацию системы менеджмента качества включаются в расходы

Письмо Минфина России от 04.09.2013 N 03-03-06/1/36419

В данном Письме финансовое ведомство разъяснило, что затраты на добровольную сертификацию системы менеджмента качества учитываются в расходах на основании подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно данной норме затраты на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны включаются в расходы. О возможности учесть затраты на добровольную сертификацию в расходах говорилось и ранее (см., например, Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308, ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@, УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 N 16-15/138412@). При этом официальные органы подчеркивали, что сертификация должна быть проведена в соответствии с требованиями Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Следует отметить, что в рассматриваемом Письме Минфин России также анализирует нормы названного Закона, однако, допуская признание расходов, прямой ссылки на него не делает. Это не означает, что при проведении сертификации учитывать нормы указанного Закона не нужно. Судебная практика подтверждает правомерность учета затрат на добровольную сертификацию системы менеджмента качества. Примеры судебных актов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Напомним, что ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения и не разрешало учитывать такие расходы (п. 3 Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565).

О порядке учета расходов на добровольную сертификацию см. выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 10.04.2013.

Комментарии

1. Если налогоплательщик не пользуется освобождением от налогообложения, но не подал заявление об отказе от льготы, вправе ли он принять суммы НДС к вычету?

Название документа:

Письмо Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909

Комментарий:

В п. 3 ст. 149 НК РФ приведен перечень операций, освобождаемых от обложения НДС. Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе не применять данную льготу, представив в инспекцию соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа того налогового периода, в котором он намерен отказаться от указанного освобождения.

Минфин России отметил, что в случае подачи такого заявления операции, указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ, облагаются НДС по ставке 18 (10) процентов или по нулевой ставке. При этом суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику по приобретенным для данных операций товарам (работам, услугам), могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке.

Если соответствующее заявление не подано, то перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ операции освобождаются от обложения НДС. В этом случае, по мнению финансового ведомства, при выставлении налогоплательщиком счета-фактуры с выделением НДС сумма налога в соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ должна быть перечислена в бюджет. Однако "входной" налог такой налогоплательщик принять к вычету не вправе. Подобные разъяснения Минфин России уже направлял (см., например, Письмо от 01.02.2013 N 03-07-13/01-2073).

Некоторые суды также приходят к выводу, что при отсутствии заявления об отказе от освобождения от налогообложения налогоплательщик не может заявить к вычету НДС, уплаченный продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления соответствующих операций (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2012 N А27-6073/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.2012 N А79-2511/2011 (Определением ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-3958/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Однако возможна и другая точка зрения. Так, ряд арбитражных судов указывает, что отказ от льготы носит уведомительный характер. Действия налогоплательщика, в том числе выставление контрагентам счетов-фактур с выделением сумм НДС, перечисление налога в бюджет и отражение соответствующих операций в налоговой декларации, свидетельствуют об отказе от льготы. Следовательно, при соблюдении всех предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ условий подтверждения права на вычет организации и предприниматели вправе принять к вычету НДС, предъявленный им продавцами по товарам (работам, услугам), которые приобретены для перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ операций. Такой вывод содержится, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 N А55-1577/2012 и от 27.05.2009 N А55-15625/2008, ФАС Уральского округа от 09.09.2009 N А76-2777/2009-42-82.

2. Должен ли арендодатель, применяющий УСН, учитывать в доходах безвозмездно полученные неотделимые улучшения арендованного имущества?

Название документа:

Письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986

Комментарий:

Арендодатель, применяющий УСН, по окончании срока аренды получил арендованное имущество с неотделимыми улучшениями, которые арендатор произвел без его согласия. Стоимость неотделимых улучшений арендатору не была возмещена. Возникает ли в такой ситуации у арендодателя налогооблагаемый доход?

В комментируемом Письме Минфин России разъяснил следующее. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении базы по налогу, уплачиваемому в рамках УСН, в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы, которые определяются по правилам, установленным для налога на прибыль. К внереализационным доходам согласно п. 8 ст. 250 НК РФ относится в том числе безвозмездно полученное имущество, работы, услуги.

На основании изложенного был сделан вывод, что арендодатель, применяющий УСН, должен включить во внереализационные доходы произведенные без его согласия неотделимые улучшения арендованного имущества, которые он безвозмездно получил по окончании срока аренды. Министерство рассматривает неотделимые улучшения как безвозмездно полученные работы, причем в таком качестве , по его мнению, учитываются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Такие неотделимые улучшения финансовое ведомство обязывает учитывать и при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

С мнением Минфина России по поводу налогообложения упомянутых доходов можно поспорить. Согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении базы по налогу, уплачиваемому в рамках УСН, не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В частности, в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусмотрено, что доходы в виде произведенных арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества освобождаются от налогообложения. Это положение применяется независимо от того, дал ли арендодатель согласие на осуществление таких капитальных вложений. УФНС России по г. Москве в Письме от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 признавало, что такие доходы не включаются в базу по налогу на прибыль.

Таким образом, при получении от арендатора по окончании срока аренды имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает дохода, учитываемого при применении УСН. Принимая во внимание позицию Минфина России, такой подход может привести к спорам с контролирующими органами.