В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Минтруд России разъяснил порядок начисления пенсионных взносов по дополнительному тарифу в случае выполнения сотрудником по совместительству работы с особыми условиями труда

2. Разъяснен порядок учета применяющим УСН налогоплательщиком процентов по кредиту, взятому на приобретение основного средства

3. Банкрот самостоятельно уплачивает НДС при передаче в аренду нежилых помещений

4. Вводится в действие документ МСФО, касающийся деятельности инвестиционных организаций

Комментарии

1. Налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам направлена арбитражная практика по вопросам привлечения к административной ответственности в области применения контрольно-кассовой техники

2. Распространяются ли на УСН положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения?

Новости

1. Минтруд России разъяснил порядок начисления пенсионных взносов по дополнительному тарифу в случае выполнения сотрудником по совместительству работы с особыми условиями труда

Письмо Минтруда России от 29.05.2013 N 17-3/878

С 1 января 2013 г. работодатели лиц, которые заняты на работах, предполагающих назначение трудовой пенсии по старости ранее достижения возраста 60 лет для мужчин и 55 лет для женщин, начисляют пенсионные взносы на выплаты в пользу таких лиц по дополнительному тарифу (ст. 58.3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ). Указанные работы с особыми условиями труда поименованы в подп. 1 - 18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ). Подробнее см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2013 года.

Минтруд России разъяснил, каким образом исчисляются страховые взносы по соответствующему дополнительному тарифу, если сотрудник совмещает работу с особыми условиями труда с другими работами.

Напомним, что правила совмещения профессий (должностей) установлены в ст. 60.2 ТК РФ. Работнику может быть поручено наряду с работой, определенной в трудовом договоре, выполнение дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены). В соответствии с ч. 1 указанной статьи поручение дополнительной работы возможно только с письменного согласия работника и за дополнительную плату.

Страховые взносы в ПФР по дополнительному тарифу начисляются на все выплаты, производимые работнику, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Поэтому при совмещении профессий и выполнении работ с особыми условиями труда, перечисленных в подп. 2 - 18 п. 1 ст. 27 Закона N 173-ФЗ, с иными работами в базу для исчисления страховых взносов включается доплата за совмещение профессий. Взносы по дополнительному тарифу определяются пропорционально количеству дней, фактически отработанных сотрудником на работах, предусмотренных подп. 2 - 18 п. 1 ст. 27 Закона N 173-ФЗ.

Кроме того, Минтруд России отметил, что согласно ст. 60.1 ТК РФ наряду с внутренним совместительством работник может заключать трудовые договоры о выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у другого работодателя (внешнее совместительство). Соответственно, работа по внешнему совместительству выполняется в рамках отдельных трудовых отношений. И если по трудовому договору работник осуществляет работы, которые не перечислены в подп. 1 - 18 п. 1 ст. 27 Закона N 173-ФЗ, то страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам на выплаты в пользу этого работника не начисляются.

О других разъяснениях Минтруда России, касающихся особенностей начисления пенсионных взносов по дополнительному тарифу, см. выпуск обзора от 13.06.2013.

2. Разъяснен порядок учета применяющим УСН налогоплательщиком процентов по кредиту, взятому на приобретение основного средства

Письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21720

Минфин России рассмотрел порядок учета налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом "доходы минус расходы", процентов за пользование заемными средствами, которые взяты на приобретение основного средства. В частности, финансовое ведомство указало, что в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ данные налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств, а также на расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций. Это положение распространяется и на проценты, уплачиваемые по кредитам (займам), направленным на приобретение основных средств. Такие расходы согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (выплаты из кассы). Кроме того, Минфин России отметил необходимость соблюдения порядка учета процентов, предусмотренного ст. 269 НК РФ.

Следует отметить, что ранее финансовое ведомство разъясняло: проценты за пользование заемными средствами, взятыми на приобретение основного средства, включаются в первоначальную стоимость этого имущества и списываются в порядке п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см., например, Письма от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182). В обоснование Минфин России ссылался на п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в соответствии с которым в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при его приобретении коммерческому кредиту. Аналогичную точку зрения высказывала и ФНС России (см. Письмо от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).

Дополнительную информацию по вопросу учета таких расходов при применении УСН см. в Практическом пособии по УСН.

3. Банкрот самостоятельно уплачивает НДС при передаче в аренду нежилых помещений

Письмо ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-4-3/9934@

Как разъяснила ФНС России, организация-должник, которая признана банкротом, при сдаче в аренду нежилых помещений должна самостоятельно уплачивать НДС в бюджет.

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговыми агентами по НДС выступают покупатели такого имущества (имущественных прав), за исключением физлиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Налоговые агенты должны исчислить налог расчетным методом, удержать и уплатить в бюджет.

Однако арендатор имущества банкрота не признается налоговым агентом по НДС, поскольку в целях гл. 21 НК РФ передача имущества во временное пользование относится к услугам по аренде, а на них не распространяются положения п. 4.1 ст. 161 НК РФ.

4. Вводится в действие документ МСФО, касающийся деятельности инвестиционных организаций

Приказ Минфина России от 07.05.2013 N 50н "О введении в действие документа Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"

В соответствии с Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н на территории РФ вводится в действие документ МСФО "Инвестиционные организации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)". Со дня официального опубликования документа организации смогут его применять добровольно, а в указанные в нем сроки применение станет обязательным.

Кратко прокомментируем нововведения.

Согласно поправкам к МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" вводится определение инвестиционной организации и устанавливается исключение в отношении консолидации ее некоторых дочерних компаний. Сопутствующие изменения вносятся в другие стандарты.

Поправки к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" предусматривают отражение в отчетности того факта, что компания соответствует определению инвестиционной организации. Также расширяется перечень сведений, подлежащих раскрытию в связи с участием в другой организации или в соглашении.

В поправках к МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" устанавливается порядок оценки инвестиций в дочерние компании. В частности, вводится обязанность инвестиционной организации оценивать инвестиции в дочерние компании по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Комментарии

1. Налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам направлена арбитражная практика по вопросам привлечения к административной ответственности в области применения контрольно-кассовой техники

Название документа:

Письмо ФНС России от 05.06.2013 N АС-4-2/10250 "О направлении арбитражной практики"

Комментарий:

ФНС России направила налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам Письмо, в котором представлена арбитражная практика по вопросам привлечения к административной ответственности в сфере применения ККТ по ч. 2 ст. 14.5 и ст. 15.1 КоАП РФ. Отметим некоторые из рассмотренных ситуаций.

1.1. Расходы подтверждены чеком, оформленным ККТ,

которая не зарегистрирована в налоговом органе

Контролирующий орган привел решение ФАС Уральского округа, отраженное в Постановлении от 03.08.2012 N А34-4726/2011 (Определением ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-15161/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Организация закупала продукцию у контрагента, осуществляя наличные расчеты. По результатам выездной проверки инспекция исключила из базы по налогу на прибыль указанной компании расходы на приобретение товаров и отказала в применении вычетов по этим операциям. Свое решение налоговый орган аргументировал тем, что затраты не были подтверждены документально и соответствующие хозяйственные операции не осуществлялись. Налогоплательщик обратился в суд. Однако суд кассационной инстанции, чью позицию поддержала коллегия судей ВАС РФ, указал следующее: кассовые чеки, содержащие номер ККТ, которая не зарегистрирована контрагентом в инспекции, являются одним из доказательств нереальности произведенных операций. Таким образом, при отсутствии других документов эти чеки не могут подтверждать в целях налогообложения прибыли произведенные расходы. Аналогичные выводы в отношении исчисления налога на прибыль и НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей) содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2013 N А27-9391/2012, ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 N А66-3963/2012, ФАС Поволжского округа от 15.11.2012 N А65-25287/2011 (Определением ВАС РФ от 26.03.2013 N ВАС-2690/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 03.11.2011 N А41-9654/10 и др.

Однако имеются и противоположные судебные решения. Некоторые суды отмечали, что сведения о регистрации контрольно-кассовой техники по смыслу ст. 102 НК РФ составляют налоговую тайну. Кроме того, нарушение контрагентом обязанности зарегистрировать ККТ является основанием для его привлечения к административной ответственности, оно не может само по себе свидетельствовать о нереальности операций. Налогоплательщик, в свою очередь, не обязан при приобретении товаров (работ, услуг) контролировать состояние и надлежащее оформление указанной техники (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2013 N А52-1567/2012 и от 05.04.2012 N А44-1889/2011, ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 N А12-18308/2011, ФАС Московского округа от 09.07.2012 N А41-44402/11). Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

1.2. Контрольная закупка в рамках проверки

соблюдения законодательства о применении ККТ

ФНС России указала, что установление факта неприменения ККТ или невыдачи бланка строгой отчетности при осуществлении наличных расчетов с физлицом, не участвующим в проводимой инспекцией проверке, является допустимым доказательством по делу об административном правонарушении. В обоснование своей позиции налоговое ведомство сослалось на Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N А56-36214/20122. Как отметил суд, факт невыдачи бланка строгой отчетности был установлен должностными лицами не в ходе проверочной закупки по смыслу п. 4 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Вопрос о том, вправе ли инспекция самостоятельно, то есть без привлечения других уполномоченных ведомств, осуществлять контрольные закупки в рамках проверки соблюдения законодательства о применении ККТ, является спорным. Возможны два подхода к его решению.

Полномочия налоговых органов при осуществлении проверки соблюдения законодательства о применении ККТ установлены п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) и п. 1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Инспекция вправе, в частности, проверять выдачу кассовых чеков и иных документов, подтверждающих прием наличных денежных средств, а также привлекать к административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно п. 23 Административного регламента исполнения ФНС России государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения (утв. Приказом Минфина России от 17.10.2011 N 132н) указанная проверка проводится в форме аналитических процедур или контроля, основанного на визуальном наблюдении.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлениях от 16.06.2009 N 1000/09 и N 1988/09, инспекция не может в рамках проверки соблюдения законодательства о применении ККТ осуществлять контрольную закупку. В силу п. 4 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" проверочная закупка представляет собой оперативно-розыскное мероприятие, которое проводит полномочный орган. Статьей 13 данного Закона установлено, что налоговые органы проводить оперативно-розыскные мероприятия не вправе. Следовательно, инспекция обязана привлечь уполномоченный орган.

Однако согласно выводам Минфина России и Верховного Суда РФ контрольная закупка товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках полномочий, предоставленных налоговым органам на основании п. 1 ст. 7 Закона N 54-ФЗ. Кроме того, оперативно-розыскные мероприятия проводятся с целью выявления и пресечения уголовных преступлений. Следовательно, контрольная закупка, осуществляемая инспекцией в рамках проверки соблюдения законодательства о применении ККТ с целью выявления административных правонарушений, не является оперативно-розыскным мероприятием, поэтому налоговый орган может ее проводить самостоятельно. Данный вывод содержится, в частности, в  Минфина РФ от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23)">Письме Минфина России от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23, Постановлениях Верховного Суда РФ от 29.07.2009 N 41-АД09-3 и от 11.05.2012 N 45-АД12-4.

Принимая во внимание позицию Минфина России, налоговое ведомство рекомендует нижестоящим налоговым органам при решении вопроса о проведении контрольной закупки учитывать судебную практику, сложившуюся в регионе (см. Письмо от 11.01.2009 N ШС-22-2/1@ "О проведении контрольных закупок").

Необходимо также отметить Письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2011 N 17-26/089973, в котором указано следующее. Одним из методов проверки соблюдения организациями и предпринимателями требований Закона N 54-ФЗ является приобретение товаров проверяющими либо в качестве обычных покупателей (клиентов) в личное пользование, либо с привлечением для проведения проверки лиц, которые будут выступать свидетелями административного правонарушения.

2. Распространяются ли на УСН положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения?

Название документа:

Письмо ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-4-3/9808@

Комментарий:

ФНС России высказалась по вопросу применения положений международных двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения к доходам, полученным из источников за пределами РФ налогоплательщиком на УСН. В частности, в Письме рассмотрена возможность применения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" (далее - Конвенция).

Как указал контролирующий орган, в соответствии с п. 3 ст. 2 этой Конвенции ее положения распространяются в РФ только на налог на прибыль, НДФЛ, а также налоги на имущество физлиц и организаций. УСН является специальным режимом, согласно которому установлен особый порядок определения налоговой базы. Глава 26.2 НК РФ, регулирующая порядок применения данной системы, не содержит статьи об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, ФНС России приходит к выводу, что налогоплательщик, находящийся на УСН, не вправе применять нормы международного договора и, в частности, Конвенции при налогообложении доходов, полученных от источников за пределами России. Аналогичную точку зрения уполномоченные органы высказывали и ранее (см., например, Письма Минфина России от 29.05.2012 N 03-11-09/40, от 06.10.2011 N 03-08-05, а также Письмо ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9680@).

Однако эта позиция спорна. Согласно п. 1 ст. 2 Конвенции ее положения применяются к налогам на доходы и имущество, которые уплачиваются по законодательству договаривающихся государств, независимо от способа взимания. В п. 3 ст. 2 Конвенции действительно перечислены те конкретные налоги, на которые распространяется действие данного международного соглашения, однако в п. 4 той же статьи указано, что Конвенция применяется к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут устанавливаться после подписания документа в дополнение или вместо существующих налогов. Следует отметить, что похожие нормы есть в большинстве подобных соглашений, а также в Типовом соглашении между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84).

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от уплаты, в частности, налога на прибыль и налога на имущество организаций, а также НДФЛ и налога на имущество физлиц соответственно. Следовательно, единый налог, уплачиваемый в рамках указанного спецрежима, заменяет для налогоплательщиков те налоги, которые перечислены в п. 3 ст. 2 Конвенции, а значит, может быть признан аналогичным им. Кроме того, исходя из сути установленного в п. 1 ст. 346.14 НК РФ объекта налогообложения, данный единый налог является по существу налогом на доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, поэтому в силу п. 1 ст. 2 Конвенции и на него распространяется действие рассматриваемого международного соглашения.

Помимо прочего, несмотря на то, что гл. 26.2 НК РФ, регулирующая применение УСН, не содержит норм, касающихся избежания двойного налогообложения, в ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров над нормами российского законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, применяющий УСН налогоплательщик вправе использовать положения соглашений об избежании двойного налогообложения при исчислении налогов на доходы, полученные от источников за пределами России. Однако в этом случае свою позицию ему, скорее всего, придется отстаивать в суде. Обращаем внимание, что арбитражная практика по данному вопросу на уровне судов кассационной инстанции не сложилась.