В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Переход на применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность

2. Исчисление ЕНВД в отношении ремонта автомобилей, осуществляемого с использованием принадлежащих исполнителю запчастей

3. Уменьшение предпринимателем налогов, уплачиваемых в рамках ЕНВД и УСН, на сумму страховых взносов за работников и за себя

4. Разъяснен ряд вопросов, связанных с применением патентной системы

Комментарии

1. Как признать убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, если специализированная организация на территории субъекта РФ отсутствует?

2. Вправе ли организация при переходе с УСН (объект "доходы") на ОРН учесть в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения спецрежима?

Новости

1. Переход на применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность

Письмо ФНС России от 05.04.2013 N ЕД-4-3/6093@

Статья 284.1 НК РФ предусматривает право организации, осуществляющей образовательную или медицинскую деятельность из числа включенных в перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917, при выполнении определенных условий применять нулевую ставку по налогу на прибыль. При желании использовать льготу необходимо до 1 декабря года, предшествующего году начала применения нулевой ставки, подать в инспекцию соответствующее заявление и копии лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). В случае несоблюдения хотя бы одного из установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ условий налогоплательщик с начала налогового периода, в котором имело место нарушение, должен применять общеустановленную налоговую ставку (п. 1 ст. 284, п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Повторно перейти на применение льготы при отказе от нее или утрате права на нее организация может только по прошествии пяти лет с года, в котором налог стал исчисляться по ставке 20 процентов (п. 8 ст. 284.1 НК РФ).

ФНС России рассмотрела ситуацию, когда организация (медицинская или образовательная) в установленный срок подает заявление с приложением копии лицензии на применение нулевой ставки, но до срока сдачи налоговой декларации за первый отчетный период добровольно представляет в инспекцию заявление об уплате налога по ставке 20 процентов. Когда такая организация сможет вновь обратиться с заявлением о применении нулевой ставки в соответствии со ст. 284.1 НК РФ?

Как разъяснила ФНС России, запрет на повторный (в течение пяти лет) переход на нулевую ставку установлен для организаций, которые льготу применяли и перешли на уплату налога по ставке 20 процентов (п. 8 ст. 284.1 НК РФ). В рассматриваемом случае льготой организация не пользовалась. Соответственно, сообщение о применении ставки 20 процентов до срока сдачи налоговой декларации за первый квартал отказом от нулевой ставки не признается. Это означает, что образовательная или медицинская организация вправе перейти на использование льготы с любого следующего налогового периода.

2. Исчисление ЕНВД в отношении ремонта автомобилей, осуществляемого с использованием принадлежащих исполнителю запчастей

Письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-06/3/11238

У налогоплательщиков часто возникает вопрос о том, каков порядок исчисления ЕНВД в отношении ремонта автомобилей, осуществляемого с использованием принадлежащих автосервису запчастей. Напомним, что данный вопрос является спорным, поскольку указанные услуги можно рассматривать как два вида деятельности - ремонт транспортных средств и розничную торговлю запчастями. По каждому из этих видов деятельности можно перейти на уплату ЕНВД (с 1 января 2013 г. такой переход осуществляется добровольно). Остается неясным, нужно ли в рассматриваемой ситуации исчислять ЕНВД в отношении ремонта и розничной торговли или следует рассчитывать сумму налога только в отношении ремонта (после 1 января 2013 г. - при условии, что налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД по данным видам деятельности).

Ранее Минфин России давал следующие разъяснения. Если договором на оказание услуг по ремонту автомобиля (например, заказом-нарядом) предусмотрена замена деталей и стоимость запчастей включена в стоимость ремонта, то ЕНВД исчисляется только в отношении ремонта. По розничной торговле запчастями единый налог не уплачивается, поскольку замена деталей в этом случае производится в рамках услуг по ремонту. Если же в отношении передачи запчастей заключается отдельный договор розничной купли-продажи или в договоре на оказание услуг по ремонту стоимость запчастей указывается отдельной строкой и в нее включается наценка, то передача таких деталей признается розничной торговлей и ЕНВД исчисляется по двум видам деятельности (см. Письма Минфина России от 17.12.2012 N 03-11-11/379, от 14.12.2012 N 03-11-06/3/87, от 24.03.2010 N 03-11-11/74, от 29.12.2009 N 03-11-06/3/305, от 19.07.2007 N 03-11-04/3/278).

На сегодняшний день позиция Минфина России немного изменилась. В рассматриваемом Письме финансовое ведомство отметило, что указание в договоре (заказе-наряде) на ремонт автомобиля стоимости запчастей отдельной строкой не имеет значения для исчисления ЕНВД в отношении данных услуг. Если договор предусматривает замену деталей и стоимость запчастей включается в стоимость услуг ремонта, то единый налог исчисляется только в отношении ремонта.

Отметим, что данный подход соответствует позиции ФНС России. Из Писем ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 30.01.2009 N 3-2-12/10@ можно сделать вывод, что при решении вопроса об исчислении ЕНВД налоговое ведомство и ранее не придавало значения отдельному указанию в заказах-нарядах стоимости запчастей, используемых для ремонта автомобилей. Суды также приходят к выводу, что отдельное указание стоимости запчастей в заказах-нарядах на ремонт автомобилей не свидетельствует об осуществлении лицом, оказывающим услуги ремонта, розничной торговли этими запчастями (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 N А72-18362/2009, от 14.04.2009 N А65-12716/2008 (Определением ВАС РФ от 17.08.2009 N ВАС-10011/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Кроме того, Президиум ВАС РФ признал, что даже оформление отдельного договора на реализацию запчастей не влечет обязанности исчислить ЕНВД в отношении их розничной продажи, если замена деталей осуществляется в рамках ремонта (Постановление от 22.06.2010 N 14630/09).

3. Уменьшение предпринимателем налогов, уплачиваемых в рамках ЕНВД и УСН, на сумму страховых взносов за работников и за себя

Письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-11-11/130

Минфин России разъяснил порядок учета страховых взносов при исчислении налогов в рамках ЕНВД и УСН, указав на следующее. Предприниматели, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, вправе в отношении иной деятельности применять УСН при условии ведения раздельного учета (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД за налоговый период может быть уменьшена, в частности, на сумму взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, перечисленных в течение данного периода при выплате работникам вознаграждений. При этом сумму указанного налога можно уменьшить не более чем на 50 процентов. В том случае, если предприниматель не производит выплат наемным работникам, он вправе без ограничений уменьшить данный налог на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Аналогичные положения для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН с объектом "доходы", установлены п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.

Таким образом, если предприниматель, совмещающий применение ЕНВД и УСН, использует труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, то он вправе уменьшить сумму данного налога на сумму страховых взносов за работников с учетом 50-процентного ограничения, а сумму налога, уплачиваемого в рамках УСН, - на полную сумму взносов, перечисленных за себя.

4. Разъяснен ряд вопросов, связанных с применением патентной системы

Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-12/41

Письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254

Минфин России в рассматриваемых Письмах затронул вопросы, связанные с применением индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения. Остановимся на некоторых из них.

В Письме от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда заявление на получение патента предприниматель подал в инспекцию с нарушением установленного срока. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 346.45 НК РФ предприниматель представляет в инспекцию заявление на получение патента не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы. В этом заявлении указываются даты начала и окончания действия патента. В свою очередь налоговый орган в течение пяти дней с момента получения заявления обязан выдать патент или уведомить предпринимателя об отказе в его выдаче. Как указал Минфин России, перечень оснований для отказа в выдаче патента, который содержится в п. 4 ст. 346.45 НК РФ, является закрытым и не предусматривает такого условия, как нарушение предпринимателем срока подачи соответствующего заявления.

По мнению финансового ведомства, если предприниматель подал заявление менее чем за 10 дней, но до даты начала действия патента, налоговый орган вправе рассмотреть возможность выдачи патента с даты начала его действия, указанной в заявлении. Однако если инспекция рассмотрела заявление в пятидневный срок и дата выдачи патента наступает позже указанной в этом заявлении даты начала его действия, она может предложить предпринимателю уточнить даты начала и окончания срока действия патента либо подать новое заявление.

В Письме Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-12/41 разъяснен порядок перехода на УСН в случае, если предприниматель, совмещающий применение упрощенной и патентной систем, утратил право на применение патента. Согласно п. п. 6 и 7 ст. 346.45 НК РФ за период, на который был выдан патент, такой предприниматель должен уплатить НДС, НДФЛ и налог на имущество физлиц в рамках общего режима налогообложения. Однако, как отметило финансовое ведомство, с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему, предприниматель вправе перейти на УСН в отношении тех видов деятельности, которые ранее облагались налогами с применением патента.

Комментарии

1. Как признать убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, если специализированная организация на территории субъекта РФ отсутствует?

Название документа:

Письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939

Комментарий:

В ст. 275.1 НК РФ установлены особенности определения базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, чья деятельность связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ). Организации, в состав которых входят объекты ОПХ, определяют налоговую базу в отношении деятельности таких объектов отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Убыток, полученный подразделением ОПХ, признается для целей налогообложения при соблюдении ряда условий, содержащихся в ст. 275.1 НК РФ. Эти условия предусматривают сравнение показателей (стоимость товаров, работ, услуг; расходы на содержание объектов; условия оказания услуг) объектов ОПХ с соответствующими данными специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность.

Минфин России в рассматриваемом письме разъяснил, как поступить, если на территории субъекта РФ нет специализированной организации, с деятельностью которой можно произвести сравнение. По мнению финансового ведомства, в этом случае налогоплательщик может использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта. Однако их необходимо скорректировать с учетом сопоставимости условий деятельности.

Напомним, что положение о возможности привлекать для сравнения данные только той специализированной организации, которая расположена на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика, содержалось в ст. 275.1 НК РФ до 1 января 2011 г. (подп. "б" п. 28 ст. 2, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). И до этого момента при отсутствии в муниципальном образовании аналогичных организаций для целей налогообложения принимались фактически осуществленные расходы на содержание объектов ОПХ в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ. В настоящее время местонахождение специализированной организации не имеет значения, и, как указал Минфин России, она может располагаться в соседнем субъекте РФ.

Вместе с тем, согласно требованиям абз. 8 ст. 275.1 НК РФ условия оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями не должны существенно отличаться от условий оказания услуг (выполнения работ) объектами ОПХ. Заметим, что месторасположение объекта может влиять на стоимость услуг (работ), и в этом случае потребуется корректировка показателей, о которой говорит финансовое ведомство. Налоговым кодексом РФ она не предусмотрена. Более того, непонятно, как налогоплательщику доказать, что использованный им поправочный коэффициент приводит к сопоставимости показателей деятельности специализированной организации и объекта ОПХ, и как, собственно, вычислить указанный коэффициент. Если прибегнуть к сравнению условий деятельности нескольких организаций, осуществляющих аналогичную деятельность в разных субъектах РФ, то получится некое число, выведенное из усредненных показателей.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08 указал, что для целей ст. 275.1 НК РФ следует исходить из показателей тех специализированных организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика. Использование усредненных данных ВАС РФ считает недопустимым.

Как же быть налогоплательщикам, которые понесли убытки от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, и не имеют возможности сравнить свои показатели с показателями аналогичной специализированной организации, поскольку она отсутствует либо находится в другом субъекте РФ, из-за чего условия их деятельности несопоставимы? От соблюдения требований, установленных в ст. 275.1 НК РФ, зависит порядок учета убытка от деятельности объектов ОПХ. Если все условия выполнены, то полная сумма убытка уменьшает налогооблагаемую прибыль. При несоблюдении хотя бы одного из них убыток погашается в течение 10 лет, но только за счет прибыли, полученной от деятельности объектов ОПХ (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Поставленный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (Постановление от 25.11.2008 N 7841/08) в период действия редакции ст. 275.1 НК РФ до 1 января 2011 г., но сделанные им выводы в полной мере могут быть использованы в настоящее время. По мнению Президиума ВАС РФ, законодатель при установлении особенностей определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты ОПХ, должен создавать условия, обеспечивающие возможность их применения в различных ситуациях. Случай отсутствия специализированной организации в ст. 275.1 НК РФ не оговорен, между тем данное обстоятельство не должно ставить налогоплательщика в неравное положение по отношению к тем, по месту нахождения которых такие организации имеются. Президиум ВАС РФ указал на принцип равенства налогообложения и недопустимость дискриминационного характера налогов (ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 3 НК РФ). Поэтому отказ инспекции в признании убытков по рассматриваемым объектам ОПХ может быть основан только на положениях ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, налогоплательщик вправе учесть убыток в полном размере при условии обоснованности и документального подтверждения расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В заключение обратим внимание, что обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, лежит на налогоплательщике. Такой вывод также следует из вышеуказанного Постановления ВАС РФ (дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль). Налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие сопоставимость показателей деятельности объектов ОПХ и специализированной организации, либо документы, указывающие на невозможность осуществить сравнение ввиду отсутствия специализированной организации. Следует отметить, что учет убытков в полном объеме при отсутствии специализированной организации наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов, поэтому отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде.

2. Вправе ли организация при переходе с УСН (объект "доходы") на ОРН учесть в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения спецрежима?

Название документа:

Письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983

Комментарий:

Особенности перехода с УСН на общую систему налогообложения предусмотрены ст. 346.25 НК РФ. Так, порядок признания расходов по налогу на прибыль по методу начисления установлен подп. 2 п. 2 данной статьи. Согласно указанным правилам организации должны учесть в расходах затраты на приобретение тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены в период применения УСН. Это необходимо сделать в месяце перехода, то есть в первом отчетном периоде применения общего режима налогообложения. Распространяется ли данное правило на организации, которые применяли УСН с объектом "доходы"?

В комментируемом Письме Минфин России разъяснил, что компании, применявшие УСН с объектом "доходы", при переходе на ОРН не должны учитывать в расходах кредиторскую задолженность за товары, которые были получены в период применения спецрежима. Аналогичные разъяснения содержатся, например, в Письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 и Письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1. При этом в последнем Письме указано, что данная задолженность не учитывается независимо от факта ее погашения. Отметим, что эти разъяснения касаются учета кредиторской задолженности по услугам. Также подобный вопрос был рассмотрен в Письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12, от 29.01.2009 N 03-11-04/2/12.

Однако с приведенной точкой зрения можно не согласиться. Дело в том, что п. 2 ст. 346.25 НК РФ устанавливает особенности перехода с УСН на ОРН для всех организаций без исключения. О том, что данным правилом не могут воспользоваться компании, применявшие УСН с объектом "доходы", в указанной статье не упоминается. Следует отметить, что правомерность такого подхода подтверждается судебными решениями (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010, ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3). Несмотря на то, что последний судебный акт был принят на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в предыдущей редакции (действовала до 1 января 2008 г.), выводы суда можно использовать и сейчас.

Таким образом, организация при переходе с УСН (объект "доходы") на ОРН вправе учесть в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по товарам, приобретенным в период применения спецрежима. Однако данную точку зрения необходимо будет отстаивать в суде. Дополнительные материалы по этому вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.