Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете залогодержателя, применяющего УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), приобретение у залогодателя заложенного имущества (объекта основных средств (ОС), не являющегося недвижимым имуществом) и зачет обязательства по его оплате и требования к залогодателю, обеспеченного залогом?

Залогом обеспечено обязательство по договору займа: по возврату основной суммы займа, равной 200 000 руб. и начисленных по займу процентов, сумма которых на момент зачета составила 17 000 руб. Стоимость заложенного объекта ОС определена сторонами договора о залоге равной 220 000 руб.

Взыскание на заложенное имущество обращено во внесудебном порядке. Выкуп заложенного имущества произведен залогодержателем после признания торгов несостоявшимися. Данный объект ОС выкуплен по цене 241 900 руб. (в том числе НДС 36 900 руб.) и введен в эксплуатацию в месяце приобретения (в августе). В этом же месяце сумма превышения выкупной цены объекта ОС над суммой погашенного обязательства перечислена залогодателю.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом или договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ).

Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 340 ГК РФ). При обращении взыскания на заложенное имущество цена реализации предмета залога может быть выше его залоговой стоимости, если это предусмотрено соглашением сторон (что следует из п. 3 ст. 340 ГК РФ).

В силу залога организация (кредитор-залогодержатель) имеет право в случае неисполнения обязательств должником по уплате основной суммы долга и начисленных на нее процентов получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (п. 1 ст. 334, п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, его реализация осуществляется посредством продажи с торгов (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе в течение 10 дней после данного объявления приобрести по соглашению с залогодателем заложенное имущество (не относящееся к недвижимым вещам) и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (п. 4 ст. 350.2 ГК РФ). С момента приобретения залогодержателем залогового имущества залог прекращается (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации стоимость приобретаемого организацией (залогодержателем) имущества превышает размер неисполненного обязательства, обеспеченного залогом, следовательно, разница подлежит выплате залогодателю (абз. 4 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Предоставленный процентный заем учитывается в составе финансовых вложений, поскольку удовлетворяет условиям, указанным в п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Проценты, причитающиеся заимодавцу, признанные им в составе прочих доходов в соответствии с п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, числятся в составе дебиторской задолженности заемщика.

Информация о полученном обеспечении обязательства по возврату займа и уплате процентов отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае на указанном счете отражается залоговая стоимость объекта ОС, которая при прекращении залога списывается с забалансового счета.

Приобретенный объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение. В данном случае первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены, указанной в договоре купли-продажи (с учетом НДС, поскольку организация применяет УСН) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Затраты на приобретение объекта ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При принятии объекта к учету в составе ОС его первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае организация производит зачет части своей задолженности по оплате объекта ОС в счет погашения долга продавца по ранее выданному ему займу и неоплаченной сумме процентов.

Соответственно, при прекращении обязательства должника по возврату основной суммы долга финансовое вложение выбывает, в результате чего его первоначальная стоимость списывается со счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 60 (п. п. 8, 25, 27 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов). При этом не возникают доходы, поскольку погашение займа, предоставленного заемщику, путем проведения взаимозачета не приводит к возникновению доходов организации на основании п. 3 ПБУ 9/99. Также не признаются расходы в виде выбывшего финансового вложения применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поскольку его выбытие не влечет уменьшения экономических выгод, приводящего к уменьшению капитала организации.

Прекращение обязательства должника по уплате процентов отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Бухгалтерская запись по оплате части стоимости выкупленного имущества на величину превышения покупной цены над суммой произведенного зачета (суммой выданного займа и начисленных процентов) производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что данный перечень расходов является закрытым. Сумма предоставленного займа не включена в данный перечень и, следовательно, не учитывается в составе расходов.

Сумма процентов по предоставленному займу признается внереализационным доходом организации (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации обязательство по возврату займа и уплате процентов погашается зачетом встречного требования. Следовательно, на дату зачета сумма процентов включается в состав доходов. Сумма, зачтенная в счет погашения займа, не формирует налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Стоимость приобретенного объекта ОС, определяемая в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (т.е. исходя из договорной цены с учетом НДС), учитывается организацией при определении налоговой базы равными долями ежеквартально в течение налогового периода, в котором объект введен в эксплуатацию, в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1, абз. 8, 9 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - квартал, полугодие и девять месяцев.

Оплатой объекта ОС признается прекращение обязательства организации перед продавцом объекта ОС, которое непосредственно связано с приобретением этого объекта ОС (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В рассматриваемом случае объект ОС считается оплаченным в месяце его приобретения и ввода в эксплуатацию (в августе), поскольку в этом месяце произведены зачет и погашение остатка задолженности в денежной форме.

Таким образом, организация по состоянию на 30 сентября, 31 декабря включает в состав расходов по 120 950 руб. (241 900 руб. / 2).

--------------------------------

<*> Сумма НДС, предъявленная продавцом, может отражаться в бухгалтерском учете организации с использованием или без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в зависимости от закрепленного в учетной политике порядка учета (п. п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации исходим из предположения, что организация сумму "входного" НДС без учета на счете 19 включает в фактические затраты, связанные с приобретением ОС (Инструкция по применению Плана счетов).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.12.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли (продавца) продажу товаров по образцам по предварительному заказу, которая осуществляется на условиях внесения 50-процентной предоплаты за товар в кассу организации?

Покупатель оформил заказ на товары, продажная стоимость которых составляет 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Предоплата покупателем внесена в кассу. Товар передается покупателю в месте его продажи, окончательная оплата производится при передаче товара. Передача товара произведена в следующем отчетном периоде после получения предоплаты. Товары учитываются организацией по покупным ценам. Фактическая себестоимость товаров, равная стоимости их приобретения по данным налогового учета, составила 33 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 497 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товаров по образцам).

Правила продажи товаров по образцам утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918 (далее - Правила).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 500 ГК РФ). В данном случае договор предусматривает 50-процентную предоплату покупателем приобретаемого товара в кассу организации, при этом передача покупателю товара производится продавцом в месте продажи товара непосредственно после окончательной оплаты товара (что допускается п. 24 Правил). В этот же момент переходит право собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Порядок ведения кассовых операций

При осуществлении наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров (в том числе в розницу) обязательным является применение торговой организацией контрольно-кассовой техники (ККТ), включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ)).

Покупателю в момент оплаты выдается отпечатанный ККТ кассовый чек, который подтверждает факт получения оплаты (п. 1 ст. 5 Закона N 54-ФЗ). В кассовом чеке должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.

Закон N 54-ФЗ не освобождает организацию от обязанности применения ККТ и выдачи покупателю кассового чека при получении денежных средств в виде предоплаты. Данная позиция подтверждается как письмами Минфина России и ФНС России, так и судебной практикой (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05 по делу N А40-68563/04-149-181, Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 N 17-15/080428).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации покупателю выдается два кассовых чека - на сумму предоплаты и на сумму окончательной платы за товары.

Напомним, что по общему правилу прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (ПКО) (пп. 4.1 п. 4, п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

При осуществлении наличных расчетов с применением ККТ ПКО может оформляться на конец рабочего дня (смены) на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ, на общую сумму принятых наличных денег (пп. 5.2 п. 5 Указания от 11.03.2014 N 3210-У). К ПКО прилагается кассовый отчет (справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6)) (п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Минфином России 30.08.1993 N 104)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день их оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации товары передаются на условиях частичной 50-процентной предоплаты. Следовательно, в данном случае момент определения налоговой базы возникает на дату получения предоплаты. При получении предоплаты налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты (с учетом НДС). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В общем случае при получении предоплаты организация предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации товары реализуются организацией розничной торговли за наличный расчет, требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ) <*>.

На дату отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из договорной стоимости товаров за минусом НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация в общем случае обязана предъявить к уплате покупателю товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В розничной торговле, как указывалось выше, требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным при выдаче покупателю кассового чека или иного документа установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ) <*>. Дополнительно об НДС и счетах-фактурах при розничной продаже товаров (реализации работ, услуг) населению см. Практическое пособие по НДС.

В свою очередь, с даты отгрузки товаров организация вправе принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от покупателя в порядке предварительной оплаты товаров, не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю в размере договорной стоимости товаров (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой на себестоимость продаж текущего отчетного периода относится себестоимость проданных товаров, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <**>.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Указанные доходы организация вправе уменьшить на стоимость приобретения реализованных товаров, сформированную с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты от покупателя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при применении метода начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя, в данном случае - частично на дату поступления предоплаты и на дату поступления окончательной оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом при применении кассового метода расходы признаются при условии оплаты стоимости приобретенных товаров их поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ). Дополнительно о признании расходов в виде стоимости реализованных товаров при применении кассового метода см. консультацию Е.Б. Ильиной.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доходы и расходы от реализации товаров в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

При применении кассового метода доходы от реализации товаров в налоговом учете признаются на дату поступления предоплаты, а в бухгалтерском учете - на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю. В связи с этим на дату поступления предоплаты в учете образуются вычитаемая временная разница в сумме поступившей предоплаты (без учета НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются в полной сумме на дату признания дохода в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-п "Расчеты с покупателями по полученной предоплате";

62-п-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученной предоплаты";

62-т "Расчеты с покупателями за товары".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Заметим, что на данный момент остается не урегулированным на законодательном уровне вопрос о том, следует ли оформлять счета-фактуры при продаже товаров населению за наличный расчет в случаях, если оплата производится авансом, а также на основании каких документов следует производить записи в книге продаж при получении аванса и последующей передаче товара. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

При этом существует две точки зрения.

Первая заключается в том, что при продаже в розничной торговле товаров, оплаченных авансом, счета-фактуры на аванс не составляются на основании п. 7 ст. 168 НК РФ. Такой вывод можно также сделать на основании п. 13 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), согласно которому при реализации за наличный расчет счета-фактуры выставляются только организациям и индивидуальным предпринимателям (ИП). При таком подходе записи в книге продаж производятся на основании данных лент ККТ (что предусмотрено п. 1 Правил ведения книги продаж).

При этом в книге продаж регистрируются:

- данные ленты ККТ о сумме полученного аванса (при начислении НДС, исчисленного с полученного аванса);

- данные обеих лент ККТ - на сумму полученного аванса и окончательной оплаты (при отгрузке товара в счет полученной оплаты).

Одновременно данные, указанные в ленте ККТ на сумму полученного аванса, отраженные в книге продаж, регистрируются в книге покупок (аналогично регистрации в книге покупок счетов-фактур, выставленных при получении предоплаты, что предусмотрено п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Вторая точка зрения заключается в том, что норма п. 7 ст. 168 НК РФ не применяется в случае, если товар оплачивается авансом. Она основана на буквальном прочтении указанной нормы, в которой приведена фраза "при реализации товаров...", а также на буквальном прочтении нормы п. 17 Правил ведения книги продаж, согласно которому "при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты".

Придерживаясь данного подхода, на сумму предоплаты следует выписать счет-фактуру, который подлежит регистрации в книге продаж. При этом после отгрузки товара условия, установленные п. 7 ст. 168 НК РФ, на наш взгляд, являются выполненными, в связи с чем счет-фактуру при передаче товара покупателю составлять не требуется.

При этом в книге продаж, как и в предыдущем случае, регистрируются данные лент ККТ на суммы полученной предварительной и окончательной оплаты.

Выставленный при получении предоплаты счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок в момент отгрузки товаров (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Заметим также, что продавец вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации товаров покупателю, не являющемуся налогоплательщиком НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Такое согласие может быть зафиксировано, например, в заключаемом с покупателем договоре.

В этом случае согласно разъяснениям официальных органов продавец может отразить в книге продаж, например, реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций, счета-фактуры, составленного в одном экземпляре, иных документов, содержащих сводную информацию по рассматриваемым операциям (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).

Дополнительно по вопросу регистрации в книге продаж документов в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры см. Практическое пособие по НДС.

В приведенной таблице бухгалтерских записей исходим из предположения, что счет-фактура на сумму предоплаты не составляется, в книге покупок и продаж регистрируются показатели ленты ККТ.

<**> Подробную информацию по вопросу учета НДС, исчисленного с суммы поступившей предварительной оплаты, см. в консультации Е.Б. Ильиной.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.12.2015