Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации пополнение счета технического средства автоматической электронной оплаты проезда (транспондера) по платному участку автомобильной дороги федерального значения и списание с этого счета средств в оплату стоимости проезда?

Сумма пополнения счета составила 2000 руб. Согласно выписке с лицевого счета транспондера за отчетный месяц оплаченная стоимость проезда по платной дороге федерального значения составила 650 руб. Проезд по платной дороге производится в связи с доставкой товаров покупателям в соответствии с условиями заключенных договоров. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование

Проезд транспортного средства (ТС) по платной автомобильной дороге или платному участку автомобильной дороги осуществляется на основании договора (концессионного соглашения) с владельцем автомобильной дороги (с концессионером) (п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Проезд по платным автомобильным дорогам федерального значения регулируется Правилами оказания услуг по организации проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, платным участкам таких автомобильных дорог, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.2010 N 18 (п. 4 ст. 40 Федерального закона N 257-ФЗ).

Пользование платной автомобильной дорогой осуществляется на основании договора между пользователем и оператором, согласно которому оператор обязан предоставить пользователю право проезда и организовать дорожное движение, а пользователь - оплатить предоставленную услугу (п. 3 Правил). Способы заключения указанного договора перечислены в п. 4 Правил.

Одним из способов заключения такого договора является приобретение в собственность или в аренду технического средства автоматической электронной оплаты (пп. "г" п. 4 Правил).

Техническое средство автоматической электронной оплаты - устройство, располагаемое на ТС и предназначенное для идентификации такого ТС в движении системой контроля, используемой оператором (пп. "ж" п. 2 Правил).

Такое техническое средство представляет собой автономное электронное устройство, принимающее и передающее сигнал для автоматической оплаты проезда по платным участкам автомобильной дороги (без участия водителя и кассира). Оплата проезда при использовании транспондера осуществляется за счет денежных средств, предварительно перечисленных оператору (внесенных на лицевой счет транспондера). По лицевому счету выдается выписка о движении средств.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 4.2 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признается объектом налогообложения по НДС оказание услуг по предоставлению права проезда ТС по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.

Следовательно, при оплате проезда по платным автомобильным дорогам у организации не возникает "входного" НДС.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительно внесенной оператору (на лицевой счет транспондера) платы за проезд не является расходом и до момента оказания услуг по организации проезда (что подтверждается списанием платы за их оказание с лицевого счета транспондера) отражается в составе дебиторской задолженности (абз. 6 п. 3, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость услуг по организации проезда (по тарифам, установленным договором с оператором), полученных торговой организацией с целью осуществления доставки товара до покупателя, является расходами по обычным видам деятельности и относится к коммерческим расходам. Указанные расходы признаются на основании полученной от оператора выписки с лицевого счета транспондера об оказанных услугах и списанной со счета плате (п. п. 5, 6.1, абз. 3 п. 7, п. 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

При методе начисления сумма предоплаты, перечисленная организацией оператору платной дороги (на пополнение лицевого счета транспондера), не признается расходом в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Стоимость услуг по организации проезда по платной дороге, приобретенных торговой организацией с целью осуществления доставки товара до покупателя, уменьшает доходы от реализации товаров с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Такие затраты признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации того месяца, в котором были осуществлены данные расходы (ст. 320 НК РФ). Датой осуществления расходов на оплату услуг оператора по организации проезда может являться дата расчетов (дата списания средств с лицевого счета транспондера), которая совпадает с датой оказания услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что данный вариант учета расходов на проезд по платной дороге не является единственным. Об иных способах учета расходов на проезд по платной дороге см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

По общему правилу включение затрат в состав расходов возможно в том случае, если они удовлетворяют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (затраты не поименованы в ст. 270 НК РФ, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Отметим, что НК РФ не раскрыто понятие экономической оправданности затрат. В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П).

Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ N 366-О-П).

Подробно о позиции высших судебных инстанций и налоговой службы в отношении обоснованности расходов, а также признания налоговой выгоды необоснованной при исчислении налога на прибыль см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Исходя из приведенного подхода расходы в виде оплаты проезда по платной дороге, которые производятся в связи с доставкой товаров покупателям, предусмотренной условиями договора купли-продажи, подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с требованиям законодательства о бухгалтерском учете (в частности, путевыми листами, подтверждающими производственный характер пользования платной автодорогой), на наш взгляд, удовлетворяют приведенным критериям и, следовательно, могут быть учтены в целях налогообложения.

В то же время в Письме УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 N 13-11/050285 высказано мнение, что учесть расходы на проезд по платной дороге при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении можно в случае, если организация может документально подтвердить факт экономической целесообразности использования платных дорог. На наш взгляд, данный подход противоречит вышеприведенной позиции Конституционного Суда РФ. Однако считаем, что во избежание попыток со стороны налоговых органов доказать необоснованность расходов на проезд по платным дорогам в связи с наличием бесплатного проезда организации целесообразно принять локальный нормативный акт, регламентирующий использование платных автодорог (участков автодорог) при доставке товаров покупателям.

Отметим, что существует судебный акт, указавший на правомерность учета при налогообложении прибыли расходов на проезд по платным дорогам, которые налогоплательщик понес при доставке имущества в соответствии с условиями договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 N А21-1241/2008).

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

09.12.2015

Ситуация:

Как отражаются в учете организации, применяющей общий режим налогообложения, операции по аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета)?

Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 80 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Земельный участок используется в основной производственной деятельности организации. Организация применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, предоставляется организации в аренду на основании заключенного договора аренды (п. 2 ст. 22, пп. 3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ) <*>.

Условия договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами и должны учитывать особенности, предусмотренные ст. 39.8 ЗК РФ (п. 1 ст. 39.8 ЗК РФ).

Размер платы за аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяется в порядке, установленном ст. 39.7 ЗК РФ, в соответствии с основными принципами определения арендной платы, установленными Правительством РФ. Размер арендной платы указывается в договоре аренды (п. 4 ст. 22 ЗК РФ). В данном случае арендная плата, в соответствии с договором, уплачивается ежемесячно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается. Аналогичной точки зрения придерживаются Минфин России и налоговые органы (см., например, Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@). По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные условия выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду см. Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Расходы на аренду земельных участков, используемых в производственной деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по принятию к учету затрат на аренду, а также по расчетам с арендодателем производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

--------------------------------

<*> Договор аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, заключается в порядке, установленном ст. 39.6 ЗК РФ. В данной консультации затраты, связанные с заключением договора аренды земельного участка, не рассматриваются.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

09.12.2015