Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика получение от заказчика компенсации понесенных при выполнении работ затрат (проезда работников к месту выполнения работ) сверх стоимости выполненных работ, установленной договором подряда, если по условиям договора обязанность по оплате таких затрат возложена на заказчика (частичное иждивение заказчика)?

Условиями договора подряда предусмотрено, что заказчик несет расходы на доставку работников организации к месту выполнения работ, если указанные затраты понесены подрядчиком, то заказчик компенсирует ему эту сумму на основании представленного подрядчиком отчета с приложением подтверждающих документов. Затраты подрядчика на доставку работников, осуществленную транспортной компанией, составили 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). Факт оказания транспортных услуг подтвержден актом приемки-сдачи оказанных услуг. Заказчик выплатил соответствующую компенсацию путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договор подряда содержит условия о том, что затраты по доставке работников подрядчика к месту выполнения работ несет заказчик. То есть можно говорить о том, что в этой части работы выполняются иждивением заказчика.

Соответственно, транспортные услуги сторонней организации по доставке работников, приобретенные подрядчиком, следует рассматривать как приобретенные в интересах заказчика и за его счет, а полученную от заказчика компенсацию - как возмещение расходов подрядчика, понесенных в интересах заказчика, не увеличивающее стоимость работ, выполняемых по договору подряда.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации затраты на доставку работников к месту выполнения работ, согласно условиям договора подряда, возложены на заказчика и оплачиваются за его счет. Поэтому компенсируемые заказчиком затраты не включаются в состав расходов подрядчика, поскольку у подрядчика в отношении них не возникает уменьшения экономических выгод, т.е. не выполняется условие признания расхода, установленное п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Следовательно, на дату подписания подрядчиком акта приемки-сдачи оказанных транспортных услуг стоимость этих услуг (включая НДС, предъявленный подрядчику транспортной компанией) относится на расчеты с заказчиком, что отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На дату перечисления денежных средств транспортной компании производится бухгалтерская запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Соответственно, сумма полученной от заказчика компенсации не признается доходом организации-подрядчика, поскольку в результате ее поступления не происходит увеличения экономических выгод, т.е. не выполняются условия признания дохода, предусмотренные п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При получении денежных средств от заказчика производится погашение его задолженности, что отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Возмещение затрат организации на доставку работников к месту выполнения работ в данном случае не формирует цену договора подряда и носит компенсационный характер. Следовательно, сумма этого возмещения (компенсации) не включается в налоговую базу по НДС. Аналогичные выводы в отношении компенсации расходов, связанных с командировками сотрудников подрядчика, сделаны, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006. На правомерность невключения в налоговую базу по НДС сумм, полученных согласно договору в счет возмещения понесенных при оказании услуг расходов, указано также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2014 по делу N А27-13861/2013.

Сумма НДС, предъявленная организации по указанным расходам, к вычету не принимается, поскольку транспортные услуги приобретаются в интересах и за счет заказчика, т.е. не используются подрядчиком для совершения операций, облагаемых НДС. Соответственно, условия принятия к вычету НДС, предъявленного транспортной организацией, предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, не выполняются.

При этом, поскольку счет-фактура выставляется транспортной компанией на имя подрядчика, у заказчика не возникает оснований для принятия к вычету суммы НДС по данному счету-фактуре.

В то же время отметим, что действия подрядчика при приобретении транспортных услуг в интересах и за счет заказчика фактически имеют посреднический характер. В связи с этим, на наш взгляд, к таким операциям может быть применен порядок перевыставления счетов-фактур, аналогичный применяемому при возмещении посреднику затрат на приобретение товаров (работ, услуг), приобретаемых посредником в интересах и за счет заказчика. Указанный порядок описан в Практическом пособии по НДС <*>.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации договором подряда прямо установлено, что затраты по доставке работников исполнителя к месту выполнения работ несет заказчик. При этом, если эти затраты осуществляются исполнителем, заказчиком выплачивается компенсация в размере понесенных затрат. Таким образом, при получении компенсации от заказчика у организации не возникает дохода (экономической выгоды) в смысле, установленном ст. 41 НК РФ.

Соответственно, стоимость транспортных услуг не включается в состав расходов, поскольку такие затраты не являются в данном случае экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ) <**>.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Считаем, что данная норма применяется и в отношении затрат подрядчика, произведенных в интересах и за счет заказчика, поскольку, как указывалось выше, приобретение подрядчиком услуг, которые в соответствии с договором должны оплачиваться за счет заказчика, носит посреднический характер.

Соответственно, денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в компенсацию понесенных расходов, не включаются в доход подрядчика на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

--------------------------------

<*> В то же время отметим, что Минфин России такие компенсации (как мы полагаем, вне зависимости от условий договора подряда) рассматривает как суммы, связанные с оплатой выполненных работ, подлежащие налогообложению НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Такие разъяснения в отношении компенсации расходов, связанных с командировками сотрудников подрядчика (исполнителя) к месту расположения заказчика, приведены в Письмах Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 09.11.2009 N 03-07-11/288.

При таком подходе подрядчик при получении компенсации обязан исчислить с нее НДС по расчетной ставке 18/118 и составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, данная сумма НДС заказчику не предъявляется и права на ее вычет у заказчика не возникает.

Отметим: в связи с наличием приведенной позиции не исключена возможность, что налоговые органы при проведении проверок будут предъявлять требования о начислении НДС с сумм полученных компенсаций, которые придется разрешать в судебном порядке.

Дополнительно о налогообложении НДС компенсации командировочных расходов заказчиком в различных ситуациях см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Как уже было сказано ранее, Минфин России и контролирующие органы рассматривают любые суммы, полученные исполнителем от подрядчика, как часть выручки, полученной от выполнения работ (см., например, Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656). То есть в соответствии с этой позицией компенсация затрат на доставку работников должна включаться в состав доходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. При этом стоимость услуг сторонней организации может быть учтена исполнителем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве материальных расходов как затраты на оплату транспортных услуг сторонних организаций на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. На правомерность такого подхода указано, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11.

Заметим, что при таком подходе в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА) в одинаковых суммах (так как полученная компенсация равна величине расходов на оплату транспортных услуг) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Вместе с тем, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, организация может не отражать в учете указанные ПР и соответствующие им ПНО и ПНА, если они возникли в одном отчетном периоде, поскольку различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.11.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации (перевозчика) услуги по международной перевозке груза (вывоз товаров за пределы РФ), если оплата услуг производится на условиях 100%-ной предоплаты?

Перевозка груза осуществлена автомобильным транспортом по договору перевозки, заключенному между организацией-перевозчиком и грузоотправителем, в отчетном периоде, следующем за периодом поступления предоплаты. Договорная стоимость перевозки (провозная плата) составляет 80 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных услуг составляет 68 000 руб. Расходы, связанные с оказанием услуг перевозки, оплачены в отчетном периоде их оказания. Стоимость перевозимого груза, указанная в товаросопроводительных документах, составляет 560 000 руб. Оказание услуг перевозки подтверждается подписанием акта приемки-сдачи оказанных услуг по установленной договором форме.

Сумма "входного" НДС (9500 руб.) по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления международной перевозки, к моменту оказания услуг к вычету не принята.

Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% по международной перевозке, собраны организацией в установленный законодательством срок.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Провозная плата устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п. 1 ст. 790 ГК РФ).

Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается составлением транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее Закон N 259-ФЗ), п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Перевозчик несет ответственность за сохранность груза с момента принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю или управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ, ч. 5 ст. 34 Закона N 259-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от грузоотправителя согласно условиям договора в порядке предварительной оплаты услуг по перевозке груза, до момента признания выручки не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка от оказания услуг по перевозке груза признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату их оказания (подписания документа, свидетельствующего об их оказании, в данном случае - акта приемки-сдачи оказанных услуг) в размере их договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой на себестоимость продаж текущего отчетного периода относится себестоимость оказанных услуг, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На принятый к перевозке груз право собственности к перевозчику не переходит, однако он несет ответственность за его сохранность, поэтому согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость этого груза, указанная в товаросопроводительных документах (прилагаемых к транспортной накладной), учитывается перевозчиком на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение". Списывается с забалансового счета стоимость груза в момент передачи его грузополучателю.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операция по реализации услуг (в том числе по перевозке товаров) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, установленная договором, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Перевозка товаров российской транспортной компанией с территории РФ в пункт назначения, расположенный за пределами территории РФ, соответствует понятию международной перевозки и согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.

В данном случае организацией получена 100%-ная предварительная оплата в счет оплаты услуг по перевозке товаров. Поскольку реализация услуг по международной перевозке облагается НДС по ставке 0%, сумма предоплаты не включается в налоговую базу по НДС, т.е. НДС с полученной предоплаты не исчисляется (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Дополнительно по вопросу налогообложения НДС полученного аванса по операциям, облагаемым по ставке 0%, см. Практическое пособие по НДС.

Дополнительную информацию о применении ставки НДС 0% по услугам международной перевозки товаров см. в Практическом пособии по НДС.

Обоснованность применения ставки 0% подтверждается путем представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Такой пакет должен быть представлен в течение 180 дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных, товаросопроводительных документах и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (в случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки, находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза), одновременно с представлением налоговой декларации (п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ).

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по международной перевозке товаров является последнее число квартала, в котором собран указанный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией своевременно представлены в налоговый орган все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%.

При реализации услуг международной перевозки установлен особый порядок вычета НДС, предъявленного поставщиками материалов (работ, услуг) при их приобретении для осуществления международной перевозки, согласно которому вычет производится на момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) <*>.

Дополнительно об исчислении сумм НДС, заполнении соответствующих разделов декларации и представлении ее вместе с документами в налоговую инспекцию, если документы собраны в течение 180 календарных дней, см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты услуг перевозки, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при применении метода начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации услуг по договору перевозки признается в составе доходов от реализации исходя из их договорной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления доходы признаются на дату подписания документа, свидетельствующего об оказании услуги (в данном случае - акта приемки-сдачи оказанных услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом расходы признаются с учетом требований ст. 318 НК РФ, заключающихся в том, что все расходы (за исключением внереализационных) распределяются на прямые (перечень которых определяется учетной политикой) и косвенные. В данной консультации исходим из предположения, что согласно учетной политике перечень прямых расходов соответствует перечню расходов, на базе которых формируется себестоимость услуг перевозки товара в бухгалтерском учете, и их суммы равны.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации услуг, а косвенные - в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <**>.

При кассовом методе признания доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления оплаты на счет организации в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход признается организацией на дату получения предоплаты (п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления различий в признании доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Следовательно, разницы, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

В случае применения кассового метода при признании дохода в виде выручки от оказания услуг перевозки в налоговом учете в одном отчетном периоде, а в бухгалтерском учете - в другом (более позднем) на дату поступления предоплаты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в размере признанного в налоговом учете дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникшие ВВР и ОНА погашаются в периоде признания дохода в бухгалтерском учете (в периоде оказания услуг по перевозке товаров) (п. 17 ПБУ 18/02).

Так как в рассматриваемой ситуации расходы, связанные с оказанием услуг по договору перевозки, оплачены в периоде их оказания, разницы в соответствии с ПБУ 18/02 не возникают.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-ав "Расчеты по полученным авансам и предоплате";

62-у "Расчеты с покупателями и заказчиками за услуги".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Если НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), был ранее принят к вычету при их приобретении на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, то, по мнению Минфина России, в таком случае принятый к вычету НДС подлежит восстановлению на том основании, что указанный вычет должен производиться в указанном выше особом порядке (Письмо от 08.05.2015 N 03-07-11/26720).

В то же время с 01.01.2015 из НК РФ исключен пп. 5 п. 3 ст. 170, которым была предусмотрена обязанность восстанавливать НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором оказаны услуги по международной перевозке, в связи с чем вопрос о необходимости и периоде восстановления НДС может являться спорным. Подробно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Напомним, что организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.11.2015