Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, расположенной в районе Крайнего Севера, оплату проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, если место проведения отпуска находится за границей? Согласно коллективному договору организация раз в два года оплачивает работникам расходы на проезд к месту проведения отпуска и обратно вне зависимости от места его проведения.

Оплата производится после представления проездных документов (билетов), подтверждающих фактически произведенные расходы на проезд. Работник, для которого организация является основным местом работы, по возвращении из отпуска представил:

- авиабилеты, подтверждающие его проезд к месту проведения отпуска за границей и обратно, на общую сумму 66 000 руб.;

- справку о стоимости перелета от аэропорта вылета на территории РФ до места пересечения границы РФ в направлении места использования отпуска и обратно, выданную транспортной организацией, на сумму 45 000 руб.

Компенсация стоимости проезда перечислена работнику на его лицевой банковский счет.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работники, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вне зависимости от источника их финансирования имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации (ч. 1 ст. 325 Трудового кодекса РФ, ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон РФ N 4520-1)).

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту проведения отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами (ч. 8 ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ N 4520-1).

При этом законодательно ни минимальный, ни максимальный порог такой компенсации не установлен.

Выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, когда работник и члены его семьи своевременно не воспользовались правом на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно (ч. 6 ст. 325 ТК РФ). Таким образом, работник должен использовать право на оплату проезда в том двухлетнем периоде, в котором данное право возникло.

Компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляются работникам только по основному месту работы (ч. 1 ст. 287 ТК РФ).

Содержание коллективного договора определяется работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1 ст. 40, ч. 1 ст. 41 ТК РФ).

В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). Работодатель вправе установить в коллективном договоре, другом локальном акте любой размер возмещения расходов на проезд в отпуск. В данном случае условиями коллективного договора предусмотрена не установленная нормами ТК РФ обязанность работодателя производить один раз в два года каждому работнику при его уходе в ежегодный основной оплачиваемый отпуск оплату стоимости его проезда в отпуск в размере фактически понесенных расходов не только по территории РФ, но и за ее пределами.

С точки зрения трудового законодательства к компенсациям относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ч. 2 ст. 164 ТК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ является сумма 45 000 руб., соответствующая проезду по территории РФ.

Сумма оплаты проезда в размере, превышающем 45 000 руб., основана на коллективном договоре, не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не является стимулирующей и не относится к оплате труда работников. Данный вывод следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на оплату предусмотренной коллективным договором суммы, равной стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, а также соответствующие им суммы страховых взносов (о чем будет сказано ниже) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату возникновения у организации обязательства по ее выплате (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <1>.

Начисление и выплата суммы оплаты проезда в отпуск и обратно, а также начисление соответствующих в связи с этим страховых взносов и удержание НДФЛ отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Соответствующие записи приведены в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Оплата стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, предусмотренная коллективным договором и производимая в порядке, установленном ТК РФ, признается компенсационной выплатой и, соответственно, не включается в доходы физических лиц, подлежащих обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Несмотря на то что компенсация стоимости проезда в отпуск "северянам" прямо не предусмотрена ст. 217 НК РФ как не облагаемая НДФЛ сумма, эта компенсация не облагается НДФЛ с учетом сложившейся правоприменительной практики, даже если такая компенсация производится чаще одного раза в два года (см., например, Письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-04-05/41043, от 24.02.2015 N 03-04-06/9061).

Дополнительно о порядке оплаты проезда к месту проведения отпуска и обратно см. Практическое пособие по НДФЛ.

Кроме того, НК РФ не содержит разъяснений по вопросу налогообложения НДФЛ оплаты проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если они и члены их семей проводят отпуск за границей.

Официальная позиция по данному вопросу изменчива. Так, ранее Минфин России указывал, что "...оплата стоимости авиабилета работнику до пункта назначения в иностранном государстве не подпадает под действие п. 3 ст. 217 Кодекса и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме" (Письмо от 16.09.2005 N 03-05-01-04/274).

Позже специалисты финансового ведомства со ссылкой на ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" разрешили не облагать НДФЛ стоимость проезда до международного аэропорта, из которого осуществляется вылет, так как "...пунктом пропуска через Государственную границу РФ следует считать здание аэропорта... открытого для международных сообщений" (Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242).

В Письме Минфина России от 18.06.2013 N 03-04-05/22782 разъяснено, что с учетом сложившейся правоприменительной практики освобождаются от налогообложения НДФЛ "...суммы оплаты организацией стоимости проезда работника до ближайших к месту пересечения границы РФ железнодорожной станции, аэропорта, морского (речного) порта, автостанции либо суммы оплаты проезда, производимой на основании справки о стоимости перевозки по территории РФ, включенной в стоимость билета, выданной транспортной организацией". Подробнее о всех точках зрения по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Опираясь на разъяснения Минфина России, данные в Письме от 18.06.2013 N 03-04-05/22782, не облагаются НДФЛ 45 000 руб.

Что касается оставшейся разницы в сумме 21 000 руб. (66 000 руб. - 45 000 руб.), то такая разница, как указывалось выше, законодательно установленной компенсацией не является. Оснований не облагать указанную сумму НДФЛ не имеется, в связи с чем такая выплата облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

При выплате работникам облагаемых НДФЛ доходов организация, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты стоимости проезда к месту проведения отпуска в размере, превышающем необлагаемую сумму, является дата выплаты ему денежных средств, в данном случае дата перечисления на карточный счет работника (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ставка налога в отношении таких доходов работников - налоговых резидентов РФ установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При выплате расходов на проезд в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В данном случае сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с оплачиваемой работодателем стоимости проезда в отпуск, составит 2730 руб. ((66 000 руб. - 45 000 руб.) x 13%) <2>.

Страховые взносы

Не подлежит обложению страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. А при проведении отпуска за пределами территории РФ с 01.01.2015 не подлежит обложению страховыми взносами стоимость перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, в том числе международного аэропорта, в котором работники проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов (п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", пп. 8 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", пп. "б" п. 3 ст. 2, пп. "а" п. 1 ст. 5, ст. 6 Федерального закона от 28.06.2014 N 188-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования").

Таким образом, с 01.01.2015 стоимость прямого перелета к месту проведения отпуска за границей облагается страховыми взносами в полном объеме <3>.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ расходы на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ относятся организацией, расположенной в районе Крайнего Севера, к расходам на оплату труда в порядке, предусмотренном коллективным договором (см. также Письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/614, ФНС России от 15.02.2006 N 04-1-03/82).

При этом гл. 25 НК РФ не уточняет, какая сумма в части расходов на проезд к месту отпуска и обратно может быть учтена при налогообложении прибыли при проведении северянином отпуска за границей. В настоящее время согласно официальной позиции, поддержанной судебной практикой, расходом признается оплата проезда в пределах РФ до фактического пересечения государственной границы (Письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-07/26687). Размер такой оплаты определяется на основании справки транспортной компании (Письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-03-06/1/66014).

Ранее Минфин России разъяснял, что оплата проезда признается расходом в пределах стоимости проезда до аэропорта, из которого производится вылет (Письмо от 20.12.2005 N 03-03-04/1/431).

Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в связи с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, компенсация расходов на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно включается в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, только при наличии подтверждающих документов, перечень которых может быть установлен в коллективном договоре. В данном случае подтверждающими документами являются проездные документы (билеты) и справки транспортных компаний (Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/2).

То есть в данном случае учитываются в расходах в целях налогообложения лишь 45 000 руб. на основании справки, выданной транспортной компанией.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Что касается разницы между фактической стоимостью проезда и подлежащей компенсацией на основании положения ТК РФ в сумме 21 000 руб., то такая разница, на наш взгляд, не может быть учтена для целей налогообложения на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Суммы страховых взносов, в том числе начисленные и на выплаты, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ, включаются в состав расходов на дату их начисления в общеустановленном порядке на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (пп. 1 п. 7 ст. 272, п. 2 Письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-04-06/8592).

Применение ПБУ 18/02

Сумма расходов на проезд в отпуск и обратно работника признается расходом в бухгалтерском учете в полном объеме (66 000 руб.), а для целей налогообложения прибыли учитывается лишь в сумме 45 000 руб. В результате в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<1> Обязанность организации по выплате работникам компенсации стоимости проезда зависит от наступления (ненаступления) будущего неопределенного события, не контролируемого организацией, - поездки работника в отпуск за пределы территории его проживания. Кроме того, сумма обязательства перед работником по выплате компенсации не может быть надежно определена. Соответственно, обязанность по выплате работникам компенсации стоимости проезда формирует условное обязательство, которое в бухгалтерском учете не отражается, а раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

<2> Расчет НДФЛ приведен без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Бухгалтерская запись по уплате НДФЛ в бюджет в данной консультации не приводится.

<3> Напомним, что до 01.01.2015 вопрос обложения страховыми взносами стоимости перелета в отпуск "северян" был спорным.

Подробнее по данному вопросу по ситуациям до 2015 г. см. в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

В редакциях законов о соответствующих видах страхования, действовавших до 01.01.2015, не уточнялось, что понимается под пунктом пропуска через Государственную границу РФ. С 01.01.2015 в данных законах дано уточнение о том, что считать пунктом пропуска через государственную границу, - таким пунктом при авиаперелете является международный аэропорт, в котором работники проходят пограничный контроль.

Таким образом, с 01.01.2015 в силу уточнения, что считать пунктом пропуска через границу РФ, стоимость прямого перелета к месту проведения отпуска за границей облагается страховыми взносами в полном объеме. Данный вывод подтверждается позицией Минтруда России, в том числе и доведенной ФНС России до подведомственных инспекций (Письма ФНС России от 28.05.2015 N НД-4-5/9179 "О доведении Письма Минтруда России от 20.05.2015 N 17-3/10/В-3536", Минтруда России от 21.05.2015 N 17-3/В-258).

<4> В данной консультации страховые взносы рассчитаны исходя из того, что организацией применяются тарифы страховых взносов, составляющие в общей сумме 30,2% (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%, где тариф страховых взносов в ПФР составляет 22%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 5,1%, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%).

Подробнее о применении организацией страховых тарифов см. консультацию М.С. Радьковой.

Бухгалтерские записи по уплате страховых взносов в таблице не приводятся.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

02.11.2015

Ситуация:

Как отразить в учете начисление и выплату заработной платы работнику - гражданину Республики Беларусь (РБ), временно пребывающему на территории РФ и являющемуся налоговым резидентом РФ?

Заработная плата работника установлена в виде должностного оклада. Согласно коллективному договору начисление и выплата работникам заработной платы производятся дважды в месяц в безналичной форме путем перечисления денежных средств на банковские счета работников. В текущем месяце работнику начислены:

- заработная плата за первую половину месяца - 20 238,10 руб.;

- заработная плата за вторую половину месяца - 24 285,71 руб.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование трудовой деятельности в РФ граждан РБ

Российские работодатели вправе привлекать к осуществлению трудовой деятельности граждан РБ без учета ограничений по защите российского рынка труда. При этом гражданам РБ не требуется получение разрешения на осуществление трудовой деятельности в РФ. Это следует из п. 1 ст. 97, абз. 1 преамбулы, абз. 3 ст. 2 Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) от 29.05.2014.

Напомним, что между РФ и РБ имеется международное соглашение, в соответствии с которым в отношении граждан РБ не применяется действующий в РФ порядок регулирования привлечения и использования иностранной рабочей силы. Граждане РБ имеют равные права с гражданами РФ в оплате труда, режиме рабочего времени и времени отдыха, охране и условиях труда и других вопросах трудовых отношений. На это указано в п. п. 1, 2 Решения Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.1996 N 4 "О равных правах граждан на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-трудовых гарантий", ст. 7 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 25.12.1998 "О равных правах граждан".

О привлечении российскими работодателями к трудовой деятельности граждан РБ см. также в Путеводителе по кадровым вопросам. Иностранные работники.

В рассматриваемой ситуации трудовой договор заключен с гражданином РБ, временно пребывающим в РФ, т.е. не имеющим вида на жительство или разрешения на временное проживание (ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Срок временного пребывания гражданина РБ на территории РФ определяется сроком действия трудового договора, заключенного им с российским работодателем (п. 5 ст. 97 Договора о ЕАЭС). Подробно особенности миграционного учета граждан государств - членов Договора о ЕАЭС рассмотрены в Путеводителе по кадровым вопросам. Иностранные работники.

Трудовые отношения

Заработная плата устанавливается работнику трудовым договором в соответствии с действующими у работодателя системами оплаты труда (ч. 1 ст. 135 Трудового кодекса РФ). В данном случае заработная плата работника установлена в виде должностного оклада, понятие которого приведено в ч. 4 ст. 129 ТК РФ <*>.

Выплата заработной платы производится не реже чем каждые полмесяца в день, установленный коллективным договором. В данном случае заработная плата выплачивается путем перечисления на банковский счет работника, что предусмотрено условиями коллективного договора (ч. 3, 6 ст. 136 ТК РФ).

Страховые взносы

Суммы заработной платы, выплачиваемые работникам по трудовому договору, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

По общему правилу суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, не подлежат обложению страховыми взносами, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ). Вместе с тем в соответствии с ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 212-ФЗ в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные Федеральным законом N 212-ФЗ, применяются правила международного договора Российской Федерации.

В силу п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. При этом согласно п. 5 ст. 96 Договора о ЕАЭС к социальному обеспечению (социальному страхованию) относятся:

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- обязательное медицинское страхование.

Следовательно, гражданин РБ с первого дня работы на территории РФ независимо от своего статуса (т.е. вне зависимости от того, является он временно пребывающим или постоянно или временно проживающим в РФ) имеет право на получение всех видов пособий по обязательному социальному страхованию и право на медицинскую помощь. Соответственно, работодатель должен уплачивать за него страховые взносы на указанные виды страхования (в ФСС РФ и ФФОМС) в тех же размерах, что и с выплат гражданам РФ.

Что касается обязательного пенсионного страхования, отметим следующее. Согласно п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов ЕАЭС регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами. Учитывая, что Договор о ЕАЭС не содержит специальных положений, определяющих условия обязательного пенсионного страхования трудящихся государств-членов, а также учитывая, что отдельный договор по пенсионному страхованию и обеспечению не принят, в части вопросов пенсионного страхования применяется законодательство страны трудоустройства, т.е. в данном случае - законодательство РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" временно пребывающие на территории РФ иностранные граждане (не являющиеся высококвалифицированными специалистами в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ) являются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования, и с выплат в пользу указанных работников уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с положениями Федерального закона N 212-ФЗ. В данном случае исходим из предположения, что работник - гражданин РБ не относится к высококвалифицированным специалистам. Следовательно, такой работник является застрахованным лицом и выплаты этому работнику по трудовому договору облагаются страховыми взносами в ПФР.

Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу временно пребывающего на территории РФ гражданина РБ по трудовому договору, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и формируют базу для начисления указанных взносов в общеустановленном законодательством РФ порядке на основании ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минтруда России от 31.03.2015 N 17-3/В-155, ПФР от 28.05.2015 N БГ-30-26/6868 "О начислении страховых взносов на обязательное медицинское страхование" (вместе с Письмом Минтруда России от 07.05.2015 N 17-3/В-235), МРО ФСС РФ от 06.07.2015 N 14-12/07/12888.

Датой осуществления выплат в виде заработной платы для целей начисления страховых взносов, указанных в Федеральном законе N 212-ФЗ, признается день начисления работнику указанных выплат (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ).

База для начисления страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (ч. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов установлен ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ и подробно рассмотрен в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование, а также в Практическом пособии по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Заработная плата, начисленная работнику за первую и вторую отработанные половины месяца, включается в базу для начисления страховых взносов один раз по итогам месяца (что следует из ч. 3, 4 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 4 ст. 22 Федерального закона N 125-ФЗ (по вопросу начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний см. также Постановление ФАС Центрального округа от 24.07.2013 по делу N А68-7790/2012)).

Размер тарифов, применяемых при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зависит от того, превышает ли сумма начисленных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельные величины базы для начисления указанных страховых взносов (в 2015 г. это 711 000 руб. для взносов в ПФР и 670 000 руб. - для взносов в ФСС РФ) (ч. 4, 5, 5.1 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 04.12.2014 N 1316 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2015 г.").

Предельная величина для начисления взносов на обязательное медицинское страхование законодательством не предусмотрена.

В данной консультации исходим из того, что доход работника на дату начисления взносов не превышает указанных предельных величин. Следовательно, организация применяет следующие тарифы страховых взносов: в ПФР - 22%, в ФСС РФ - 2,9%, в ФФОМС - 5,1% (п. п. 1, 2, 3 ч. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 33.1 Федерального закона N 167-ФЗ).

Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации (ст. 21 Федерального закона N 125-ФЗ). В данной консультации исходим из условия, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 01.12.2014 N 401-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производ стве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Бухгалтерский учет

Сумма заработной платы, причитающейся работнику, а также начисленные на нее страховые взносы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в периоде, за который производятся начисления (п. 5, абз. 3, 4 п. 8, п. п. 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы работника в виде заработной платы являются объектами налогообложения по НДФЛ и формируют налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

В данном случае работник является налоговым резидентом РФ, соответственно, налогообложение его доходов производится по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. Вместе с тем заметим, что налогообложение доходов физических лиц, являющихся гражданами государств - членов ЕАЭС, регулируется ст. 73 Договора о ЕАЭС, исходя из которой доходы работника - резидента из РБ облагаются НДФЛ в РФ по ставке, установленной для налоговых резидентов РФ (13%), независимо от срока пребывания такого работника на территории РФ.

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ (п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

При получении дохода в виде оплаты труда (заработной платы) датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Исходя из приведенных норм при выплате работнику заработной платы за первую половину месяца НДФЛ не исчисляется и не удерживается. Исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы производится один раз в месяц (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

В то же время в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ уплата в бюджет удержанного НДФЛ в данном случае производится не позднее дня перечисления дохода со счета организации на лицевой банковский счет работника. По разъяснениям ФНС России и Минфина России, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, ФНС России от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@). Данная позиция поддерживается арбитражной практикой.

Вместе с тем имеются судебные акты, согласно которым при выплате зарплаты два раза в месяц налог уплачивается в последний день месяца. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В данной консультации исходим из условия, что организация, придерживаясь официальной позиции, производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.

Следовательно, организация должна исчислить и удержать НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) при выплате работнику заработной платы за вторую половину месяца.

Налог на прибыль организаций

Суммы заработной платы учитываются в составе расходов на оплату труда и признаются ежемесячно исходя из начисленных работнику сумм (п. 1 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на выплаты работнику, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в периоде их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По вопросу определения момента признания в налоговом учете страховых взносов см. также Письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643.

Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

--------------------------------

<*> Заметим, что в данном случае для расчетов с работниками применяется так называемый безавансовый метод начисления заработной платы, при котором заработная плата начисляется дважды в месяц (за первую и вторую половину месяца) исходя из фактически отработанного времени (или фактически выработанной продукции (произведенной работы)). Подробно безавансовый метод начисления заработной платы рассмотрен в консультации М.С. Радьковой.

<**> Бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды в данной консультации не приводятся.

<***> Удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

02.11.2015