Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу товара и получение суммы банковской гарантии, которую покупатель по условиям договора предоставил в качестве обеспечения обязательств по оплате товара? В установленный договором срок покупатель не оплатил товар.

Согласно договору продажная цена товара составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость проданного товара по данным бухгалтерского учета составляет 400 000 руб. и равна цене приобретения товара по данным налогового учета. На момент продажи товар полностью оплачен поставщику.

В обеспечение исполнения обязательства по оплате товара покупателем в день заключения договора предоставлена независимая гарантия, выданная банком (банковская гарантия), в сумме договорной цены товара с учетом НДС. Согласно условиям договора плата за товар подлежит получению от покупателя в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором товар отгружен. В установленный договором срок покупатель не исполнил обязательство по оплате товара. Организацией представлено требование банку-гаранту об уплате соответствующей денежной суммы. Банк-гарант перечислил причитающуюся организации сумму гарантии в этот же день.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору является независимая гарантия, которая может выдаваться в том числе банками (банковская гарантия) (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 ГК РФ).

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В данном случае предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничено полной договорной стоимостью товара (п. 1 ст. 377 ГК РФ), то есть исполнение обязательства покупателя по оплате товара обеспечивается гарантией в полной сумме.

Требование бенефициара об уплате денежной суммы по независимой гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов до окончания срока действия независимой гарантии. В требовании или приложении к нему бенефициар должен указать обстоятельства, наступление которых влечет выплату по независимой гарантии (п. п. 1, 2 ст. 374 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации таким обстоятельством является невыполнение покупателем (принципалом) обязательств по оплате товара в установленный договором срок.

Обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии прекращается в том числе уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ), что и произошло в данном случае.

Подробную информацию о независимой (в том числе банковской) гарантии см. в Путеводителе по сделкам. Независимая (в том числе банковская) гарантия. Общая информация.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю согласно условиям договора (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к учету в данном случае в размере дебиторской задолженности покупателя, определяемой исходя из цены товара, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием дохода фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату получения банковской гарантии сумма, указанная в гарантии, отражается организацией на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В момент прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии (на дату уплаты гарантом суммы, на которую выдана гарантия) сумма обеспечения списывается с забалансового счета 008 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется исходя из договорной цены их продажи (без учета НДС) на дату отгрузки (передачи) товаров покупателю (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.

При реализации товаров организация дополнительно к цене реализуемых товаров обязана предъявить покупателю соответствующую сумму налога и не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара выставить счет-фактуру, оформленный с учетом требований п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ) <*>.

Факт поступления платы за реализованный товар не от покупателя, а от гаранта не влечет для продавца каких-либо налоговых последствий по НДС, поскольку НДС по операции реализации был исчислен на дату отгрузки товара покупателю.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товара (без учета НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления указанный доход признается организацией на дату перехода права собственности на товар к покупателю независимо от фактического поступления денежных средств (п. п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

В случае использования в налоговом учете кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления денежных средств на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, выручка от реализации товара, оплата которого обеспечена гарантией, признается на дату поступления средств от гаранта (в данном случае - в следующем после реализации товара отчетном периоде).

При реализации покупных товаров налогоплательщик независимо от применяемого метода учета доходов и расходов вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3, абз. 1 п. 1 ст. 268, ч. 2 ст. 320 НК РФ).

При применении метода начисления стоимость приобретения товара признается прямым расходом (ч. 3 ст. 320 НК РФ).

Вопрос о применении ст. 320 НК РФ при использовании кассового метода подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной. Напомним, что при применении кассового метода расходы, формирующие стоимость товара, должны быть оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода доходы и расходы, связанные с реализацией товара, признаются для целей бухгалтерского учета в одном отчетном периоде (на момент перехода права собственности на товар к покупателю), а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде (при погашении задолженности по оплате товара гарантом). В связи с этим в бухгалтерском учете в периоде продажи товара возникают следующие разницы, обязательства и активы, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н:

- налогооблагаемая временная разница в размере выручки от продажи товара (без НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02);

- вычитаемая временная разница в размере фактической себестоимости проданного товара и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Указанные разницы, ОНО и ОНА погашаются на дату признания выручки в налоговом учете (дату поступления денежных средств от банка-гаранта) (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<*> Налогоплательщик вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации имущества лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

16.10.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации-продавца (грузоотправителя) продажу готовой продукции по договору купли-продажи, если в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя?

Договорная стоимость продукции составляет 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной готовой продукции составляет 188 000 руб. Стоимость услуг перевозки готовой продукции, оказанных автотранспортной компанией (что подтверждается подписанием акта приемки-сдачи оказанных услуг), равна 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб. Все расходы, связанные с производством продукции, формирующие ее фактическую себестоимость, оплачены в отчетном периоде, предшествующем периоду продажи готовой продукции.

Денежные средства от покупателя поступили в отчетном периоде, следующем за периодом продажи продукции. Расчеты с перевозчиком произведены в отчетном периоде, следующем за периодом оказания услуг перевозки.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

В случае если согласно договору продавец обязан доставить товар, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент вручения товара покупателю (если иное не предусмотрено договором) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

В этот же момент право собственности на товар переходит от продавца к покупателю, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что в данном случае (поскольку иное не установлено договором) при передаче перевозчику продукции (продажа которой осуществляется на условиях ее доставки покупателю) право собственности на продукцию до момента ее передачи перевозчиком покупателю сохраняется за продавцом.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (в том числе готовой продукции) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки готовой продукции (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Порядок определения даты отгрузки см. в Практическом пособии по НДС.

Налоговая база определяется исходя из договорной стоимости продукции (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация при реализации готовой продукции обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки продукции (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

После принятия к учету оказанных перевозчиком услуг организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком, поскольку услуги приобретены для осуществления операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС (реализация готовой продукции). Вычет производится на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Как указано выше, в данном случае при передаче перевозчику продукции право собственности на нее сохраняется за продавцом до момента передачи продукции перевозчиком покупателю.

До указанного момента фактическая себестоимость отгруженной продукции учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного со стоимости отгруженной продукции, право собственности на которую сохраняется за продавцом, действующими нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлен. Следовательно, данный порядок необходимо установить организации самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Для отражения начисленного НДС в таком случае может использоваться отдельный аналитический счет, открытый к счету 45 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выручка от продажи готовой продукции признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженную продукцию, определяемой исходя из договорной стоимости продукции (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой от продажи готовой продукции признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданной продукции (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость услуг по перевозке готовой продукции учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Данные расходы признаются (учитываются) на дату выполнения условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99, в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, в размере договорной стоимости услуг перевозки (без НДС) (п. п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся с учетом вышеизложенного, а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации готовой продукции признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости (без учета НДС) (пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Стоимость услуг по перевозке готовой продукции включается в состав материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

При этом в составе расходов текущего периода учитывается сумма прямых расходов на производство данной продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <*>.

В данной консультации исходим из предположения, что фактическая себестоимость реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета равна сумме прямых расходов на производство данной продукции в налоговом учете.

Расходы по перевозке готовой продукции (не формирующие ее себестоимость, т.е. относящиеся к косвенным расходам в налоговом учете) признаются на дату подписания акта, которым оформлена приемка-сдача оказанных услуг (п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

В случае применения кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, расходы, связанные с производством готовой продукции, учитываются по мере их возникновения и оплаты. Расходы на доставку продукции (оплачиваемые после их оказания) учитываются на дату оплаты.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доходы от реализации готовой продукции и расходы, связанные с производством реализованной продукции, а также транспортные расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

При применении кассового метода:

- в рассматриваемой ситуации право собственности на продукцию к покупателю перешло в одном отчетном периоде, а плата за продукцию получена в следующем периоде. Следовательно, на дату перехода права собственности на продукцию в учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере договорной стоимости продукции (без НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Данные НВР и ОНО погашаются на дату поступления денежных средств от покупателя (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);

- поскольку расходы, связанные с производством готовой продукции, для целей налогообложения прибыли признаны в периоде, предшествующем периоду признания расходов в бухгалтерском учете (периоду реализации продукции), на момент признания этих расходов для целей налогообложения в учете образованы НВР (в сумме признанных в налоговом учете расходов) и ОНО, которые погашаются на дату реализации готовой продукции покупателю (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);

- в связи с тем, что расходы на доставку продукции в бухгалтерском учете признаны в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем, при признании в бухгалтерском учете расходов на доставку возникает вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме признанных расходов. Данная разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА). ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления оплаты перевозчику (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

К балансовому счету 45:

45-с "Себестоимость отгруженной продукции";

45-НДС "НДС по отгруженной продукции".

К балансовому счету 76:

76-НДС "НДС по отгруженной продукции".

--------------------------------

<*> Напомним: налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). Выбор перечня прямых расходов должен быть экономически обоснован (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). При этом налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).

<**> В данной консультации для наглядности произведена одна запись на сумму ОНО, образовавшегося с НВР в сумме признанных в налоговом учете расходов, связанных с производством продукции.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

16.10.2015