Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации - нового арендатора, применяющего метод начисления в налоговом учете, приобретение прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (перенаем) у прежнего арендатора?

Договорная стоимость перенайма земельного участка (плата за перенаем) равна 424 800 руб. (в том числе НДС 64 800 руб.). Стоимость земельного участка, указанная в договоре аренды, - 12 000 000 руб., оставшийся срок действия договора аренды - 18 месяцев. Участок будет использоваться в производственных целях.

Переход права аренды по договору перенайма к новому арендатору зарегистрирован. При подаче заявления на регистрацию перенайма новым арендатором уплачена госпошлина в сумме 22 000 руб. Участок передан новому арендатору после государственной регистрации. Плата за перенаем перечислена после передачи участка.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Арендатор земельного участка (за исключением резидентов особых экономических зон) вправе осуществить его перенаем (т.е. передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя земельного участка при условии его уведомления в разумный срок (если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное). В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. Это следует из совокупности норм п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства".

Поскольку в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и перевода долга (гл. 24 ГК РФ). На это указано, например, в Письмах Минфина России от 12.10.2009 N 03-05-05-03/12, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@. Такая точка зрения поддержана судебной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 23.05.2012 N ВАС-5805/12 по делу N А26-10902/2010). Вопрос о применении положений гл. 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве при перенайме арендованного имущества рассмотрен в Путеводителе по судебной практике. Аренда. Общие положения.

Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (перенаем), как и сам договор аренды земельного участка (заключенный на срок не менее года), оформляется в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 25, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. п. 1, 2 ст. 389, п. 4 ст. 391, п. п. 1, 2 ст. 609 ГК РФ.

Вопросы о государственной регистрации соглашения о перенайме к договору аренды, подлежащему государственной регистрации, рассмотрены в Путеводителе по судебной практике. Аренда. Общие положения.

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права аренды земельного участка к новому арендатору по договору перенайма взимается государственная пошлина, размер которой в настоящее время установлен пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ.

Размер указанной госпошлины для организаций составляет 22 000 руб. (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Плательщиком госпошлины при государственной регистрации прав является заявитель - лицо, обращающееся за совершением регистрационных действий (пп. 1 п. 2 ст. 333.17, п. 2 ст. 333.18 НК РФ). Заявителем может быть одна из сторон или обе стороны договора перенайма (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В данном случае заявителем и, соответственно, плательщиком госпошлины является новый арендатор.

Государственная пошлина уплачивается до подачи заявлений на совершение регистрационных действий либо в случае, если заявления на совершение таких действий поданы в электронной форме, после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина относится к федеральным сборам (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную прежним арендатором в составе платы за перенаем, организация принимает к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, и при условии, что приобретенные арендные права предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (т.е. данный земельный участок предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности), приняты к учету, и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

В данной консультации исходим из предположения, что указанные условия принятия НДС к вычету выполняются.

Бухгалтерский учет

Действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен какой-либо специальный порядок отражения в учете затрат, связанных с перенаймом. Такой порядок организация должна разработать самостоятельно исходя из норм действующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом действующие ПБУ применяются в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Для учета указанных затрат организации следует определить, соответствуют понесенные затраты критериям их признания в качестве актива или же они должны быть признаны расходом.

Общие критерии признания в учете затрат в качестве актива установлены Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Такое понятие, как контроль над хозяйственными средствами, Концепцией не раскрыто. Однако оно присутствует, в частности в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", введенном в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н, согласно п. 13 которого предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от немат ериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке, либо иным способом.

По договору перенайма у организации возникает юридическое право вступить в качестве нового арендатора в договор аренды. Однако иных прав, в том числе прав извлекать экономические выгоды из арендуемого имущества, договор перенайма не предусматривает. Указанные экономические выгоды будут извлекаться из договора аренды, и за это будет уплачиваться соответствующая арендная плата. В связи с чем, на наш взгляд, можно говорить о том, что контроль над хозяйственными средствами в виде затрат, связанных с перенаймом, а также возможность извлекать экономические выгоды из ресурса, лежащего в их основе (получение прав и обязанностей арендатора), у организации отсутствуют. При таком подходе затраты на перенаем можно рассматривать как не удовлетворяющие критериям их признания в качестве актива <*>.

Соответственно, такие затраты должны быть признаны расходом, что следует из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции.

Отметим, что такой подход соответствует требованию осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) (абз. 4 п. 6 ПБУ 1/2008).

Затраты на перенаем земельного участка, используемого в производственных целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. В отношении платы за перенаем такие условия считаются выполненными на дату вступления в арендные права, т.е. на дату государственной регистрации перенайма.

В отношении расходов в виде госпошлины за регистрацию перенайма условия признания расходов выполняются на дату подачи документов на государственную регистрацию (поскольку именно в этот момент, как указывалось выше, возникает обязанность по уплате госпошлины).

По общему правилу расходы по обычным видам деятельности формируют себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и признаются в отчете о финансовых результатах в том отчетном периоде, в котором признается доход от их продажи (п. п. 9, 19 ПБУ 10/99).

Напомним, что правила учета затрат и исчисления себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (как правило, отраслевыми) (п. 10 ПБУ 10/99). В данной консультации порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг), в которой учтены затраты на перенаем, не рассматривается и бухгалтерские записи, связанные с ее списанием, не приводятся.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок <**>.

Налог на прибыль организаций

Расходы, связанные с перенаймом, как отдельный вид расходов в гл. 25 НК РФ не поименованы.

Плата за перенаем земельного участка, используемого для извлечения дохода, удовлетворяющая критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, может признаваться расходом, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно разъяснениям налоговых органов при применении в налоговом учете метода начисления плата за перенаем учитывается в составе расходов на последнее число отчетного периода равномерно в течение оставшегося срока действия договора аренды земельного участка (абз. 3 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573, от 27.01.2004 N 26-12/5331).

В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенными разъяснениями, учитывает плату за перенаем равномерно в течение оставшегося срока аренды, т.е. ежемесячно в составе расходов признается плата за перенаем земельного участка в размере 20 000 руб. ((424 800 руб. - 64 800 руб.) / 18 мес.).

Что касается государственной пошлины за регистрацию перенайма, то она учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (дату подачи заявления на госрегистрацию) (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-03-06/1/328).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае расход в виде платы за перенаем земельного участка в бухгалтерском учете признается единовременно на дату государственной регистрации, а в налоговом учете - равномерно в течение оставшегося срока аренды. Следовательно, в месяце признания в бухгалтерском учете указанного расхода возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания расхода в виде платы за перенаем земельного участка в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-гп "Расчеты по государственной пошлине";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Отметим, что к вопросу об удовлетворении платы за перенаем условиям признания актива существует также подход, не учитывающий такой критерий, как контроль над активом. Такой подход изложен, например, в консультации А.С. Дегтяренко.

<**> Существует мнение, что затраты в виде платы за перенаем представляют собой расходы, относящиеся ко всему оставшемуся сроку аренды, и в связи с этим они должны учитываться как расходы будущих периодов (РБП) и признаваться в установленном организацией порядке (например, равномерно) в течение всего оставшегося срока аренды на основании п. 19 ПБУ 10/99.

Отметим, что в настоящее время п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусматривает учет в качестве РБП только затрат, удовлетворяющих условиям признания активов, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. В то же время имеются разъяснения Минфина России, согласно которым в качестве РБП можно учесть и затраты, не отвечающие условиям признания актива в соответствии с действующими ПБУ (Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Если организация будет рассматривать данный расход как РБП с равномерным списанием в течение оставшегося срока аренды, то разниц по ПБУ 18/02 в учете организации не возникнет.

В данной консультации исходим из предположения, что организация не рассматривает плату за перенаем в качестве РБП.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

22.10.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации начисление и выплату пособия по временной нетрудоспособности работнице, если она представила заявление о замене календарных лет в расчетном периоде в связи с тем, что в двух календарных годах, непосредственно предшествующих заболеванию, работница находилась сначала в отпуске по беременности и родам, а затем в отпуске по уходу за ребенком?

Согласно представленному 28.07.2015 листку нетрудоспособности работница была нетрудоспособна вследствие заболевания 14 календарных дней. Сумма выплат в пользу работницы за расчетный период, на которую начислены страховые взносы в ФСС РФ, за 2013 г. составила 236 000 руб., за 2014 г. облагаемые страховыми взносами доходы отсутствовали.

Работница представила заявление о замене календарных 2013 и 2014 гг. в расчетном периоде на 2011 и 2012 календарные годы соответственно. Сумма облагаемых страховыми взносами в ФСС РФ доходов работницы за указанный период составила: за 2011 г. - 484 000 руб., за 2012 г. - 538 000 руб.

Страховой стаж работницы, учитываемый при назначении пособия по временной нетрудоспособности, составляет шесть лет. Пособие перечислено на банковский счет работницы одновременно с заработной платой, начисленной за июль 2015 г. Работница занята в основной хозяйственной деятельности организации.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование отношений по назначению пособия по временной нетрудоспособности

В случае утраты работниками трудоспособности вследствие заболевания осуществляется их обеспечение пособием по временной нетрудоспособности, которое выплачивает работодатель. Размеры и условия выплаты пособия установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ст. 183 Трудового кодекса РФ, п. 1 ч. 2 ст. 1.3, п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ).

Для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по установленной форме (ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Листок нетрудоспособности выдается на весь период временной нетрудоспособности, включая праздничные и выходные дни (т.е. в листке нетрудоспособности указываются календарные дни болезни) (п. п. 14, 19 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н).

Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с листком нетрудоспособности. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

На сумму выплачиваемого работнице пособия, за исключением суммы, выплаченной за счет средств организации в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, уменьшается сумма страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1, 2 ст. 4.6 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работницы за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности (расчетный период) (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). В рассматриваемой ситуации нетрудоспособность работницы наступила в 2015 г., следовательно, в расчетный период входят 2013 и 2014 календарные годы.

В средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работницы, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения).

Таким образом, в данном случае в средний заработок работницы, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются только доходы в сумме 236 000 руб., выплаченные ей в 2013 г. до наступления отпуска по беременности и родам <1>.

Согласно ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 11 Положения в случае, если в двух календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления страхового случая (заболевания), либо в одном из указанных годов застрахованное лицо (работница) находилось в отпуске по беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть заменены в целях расчета среднего заработка предшествующими календарными годами (календарным годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.

При сравнении начисленных в 2011 г. (484 000 руб.) и 2012 г. (538 000 руб.) сумм, формирующих средний заработок работницы, с начислениями за 2013 г. (236 000 руб.) и 2014 г. (начисления отсутствуют) очевидно, что замена календарных лет в расчетном периоде приведет к увеличению суммы пособия. Следовательно, на основании заявления работницы календарные 2013 и 2014 гг. расчетного периода могут быть заменены на 2011 и 2012 гг. соответственно <2>.

Средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (ч. 3.2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 19(1) Положения).

В 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 463 000 руб., а в 2012 г. - 512 000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.", п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").

В данном случае сумма выплат, начисленных работнице за 2011 - 2012 гг. и принимаемых для расчета среднего заработка, превышает вышеуказанные предельные величины. Следовательно, для целей исчисления среднего заработка принимаются следующие суммы: за 2011 г. - 463 000 руб., за 2012 г. - 512 000 руб. <3>.

Во всех случаях для исчисления пособий по временной нетрудоспособности используется средний дневной заработок, который определяется путем деления заработка, начисленного за расчетный период, на 730 (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 15, 15(1) Положения). Следовательно, средний дневной заработок работницы равен 1335,62 руб. ((463 000 руб. + 512 000 руб.) / 730 дн.).

В рассматриваемой ситуации страховой стаж работницы составляет шесть лет, поэтому размер дневного пособия определяется как 80% среднего дневного заработка (ч. 4 ст. 14, п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Тем самым дневное пособие составляет 1068,50 руб. (1335,62 руб. x 80%).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период нетрудоспособности (включая выходные и праздничные дни) (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 18 Положения).

Таким образом, размер пособия по временной нетрудоспособности составит 14 959 руб. (1068,50 руб. x 14 дн.).

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, составит 3205,50 руб. (1068,50 x 3 дн.), за счет средств бюджета ФСС РФ - 11 753,50 руб. (1068,50 руб. x 11 дн.).

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Бухгалтерский учет

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, признается расходом по обычным видам деятельности на дату ее начисления работнице (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств бюджета ФСС РФ, расходом организации не является (применительно к п. 2 ПБУ 10/99) и относится на расчеты с ФСС РФ.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход работницы в виде пособия по временной нетрудоспособности является объектом налогообложения по НДФЛ и формирует налоговую базу по НДФЛ. Это следует из п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Организация, выплачивающая доход в виде пособия по временной нетрудоспособности, являясь налоговым агентом, должна исчислить и удержать НДФЛ при фактической выплате работнице этого дохода, а также перечислить в бюджет удержанный НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). НДФЛ начисляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Днем фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности является день выплаты этого пособия работнице (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При выплате пособия по временной нетрудоспособности в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на банковский счет работницы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Дополнительно об исчислении, удержании и перечислении НДФЛ с пособий по временной нетрудоспособности см. Практическое пособие по НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанный расход признается на дату начисления пособия (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитывается, так как не выполняется условие абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ (в данной сумме организация затрат не несет).

--------------------------------

<1> Напомним, что суммы пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком, начисленные работнице в 2013 г., не включаются в средний заработок (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

<2> Отметим, что в расчетном периоде можно заменить как один календарный год, так и два. При этом в соответствии с разъяснениями Минтруда России (Письмо от 03.08.2015 N 17-1/ООГ-1105) замена календарных лет, которые используются в целях расчета среднего заработка для исчисления пособий, может осуществляться не на любые предшествующие годы (год), а на непосредственно предшествующие наступлению страхового случая. Так, если в 2013 - 2014 гг. заявительница находилась в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за ребенком, а новый страховой случай наступил в 2015 г., то 2013 и (или) 2014 гг. могут быть заменены только на 2012 г. и (или) на 2011 г., а не на вообще любые годы, предшествующие 2013 и (или) 2014 гг.

Вместе с тем из буквального толкования ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ не следует, что замена годов должна быть произведена непосредственно на годы, следующие в строгом порядке друг за другом. Ведь замена лет расчетного периода не только на годы, непосредственно предшествующие расчетному периоду, но и на более ранние (в результате чего в расчетный период могут попасть не следующие друг за другом календарные годы) не противоречит содержанию данной нормы. Аналогичная точка зрения высказана в консультации специалиста Белгородского регионального отделения ФСС РФ Е.М. Плеховой от 11.03.2014.

<3> Вывод о том, что для расчета среднего заработка используются предельные величины, соответствующие годам, на которые производится замена (в данном случае это 2011 и 2012 гг.), содержится в консультации начальника отдела правового обеспечения страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством ФСС РФ Т.М. Ильюхиной от 21.04.2014. В то же время есть иная позиция, в соответствии с которой использовать следует предельные величины, соответствующие замененным (двум последним) годам (в данном случае это 2013 и 2014 гг.).

<4> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитывается без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

02.11.2015