Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) получение и возврат займа, а также начисление и уплату процентов по нему, если заем получен в рублях от иностранной организации и в соответствии с Налоговым кодексом РФ данная сделка является контролируемой?

Организацией получен процентный заем в размере 7 000 000 руб. Согласно договору проценты начисляются по фиксированной ставке 18% годовых ежемесячно исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Заем получен 16.03.2015 и возвращен 07.07.2015. Проценты, начисленные за период действия договора займа (113 дней), уплачиваются в день возврата займа. Заемные средства использованы на финансирование текущей деятельности.

Иностранная организация - заимодавец зарегистрирована на территории государства, включенного в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н, и не имеет постоянного представительства в РФ. Сумма доходов по всем сделкам, совершенным с данной иностранной организацией за текущий календарный год, в котором получен заем, превышает 60 млн руб. Заемщик и заимодавец не являются взаимозависимыми лицами. По соглашению сторон к правоотношениям сторон по договору займа применяются нормы российского права.

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления, определение суммы расходов в виде процентов по контролируемым сделкам производится в порядке, установленном п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Ключевая ставка, установленная Банком России на дату получения займа, составляет (условно) 14%.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. В рассматриваемой ситуации начисленные проценты выплачиваются заимодавцу единовременно на дату возврата займа.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, полученных по договору займа, не образует дохода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку не приводит к увеличению экономических выгод организации. В свою очередь, при возврате заемных средств не возникает расхода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При получении займа в учете отражается возникновение кредиторской задолженности в сумме полученного займа, а при возврате займа - погашение данной кредиторской задолженности (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу согласно условиям договора, учитываются в составе прочих расходов равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа в начисленной за текущий месяц сумме, что следует из п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99.

Расходы в виде процентов по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также проценты по ним не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, у налогоплательщика при получении и возврате займа, а также при начислении и уплате процентов не возникает никаких налоговых последствий по НДС.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа и в дальнейшем возвращенные заимодавцу, не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации заимодавцем выступает иностранное юридическое лицо, зарегистрированное в офшорной зоне, и сумма доходов по сделкам, совершенным с данным иностранным лицом за текущий календарный год, превышает 60 млн руб. Соответственно, такая сделка на основании пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами в целях применения НК РФ и является контролируемой.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Такой порядок определения процентов по контролируемым сделкам закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, что следует из ст. 313 НК РФ и имеет место в рассматриваемом случае <*>.

Поскольку заимодавцем является иностранное юридическое лицо, сумма займа предоставляется в рублях и договор содержит условие о начислении процентов по фиксированной ставке, максимальное значение интервала предельных значений определяется как 180% ключевой ставки Банка России, действующей на дату получения займа (абз. 3 пп. 1 п. 1.2, пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). Таким образом, максимальное значение интервала предельных значений составляет 25,2% (14% x 180%).

Заметим: значение, равное 180% ключевой ставки Банка России, установлено на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Поскольку фактическая процентная ставка (18%), установленная договором займа, ниже максимального значения интервала предельных значений, расходы в виде процентов для целей налогообложения прибыли признаются ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа. Проценты включаются в расходы на конец каждого месяца в течение действия договора займа и на дату возврата займа в зависимости от того, что произошло раньше. Это следует из абз. 3 п. 1.1 ст. 269, п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Дополнительно по вопросу определения размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемой сделки, см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Налог на прибыль с доходов иностранной организации

Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией по договору займа, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом (абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При этом российская организация, выплачивающая доход иностранной организации в виде процентов, признается налоговым агентом. В обязанности налогового агента входят исчисление налога на прибыль, удержание его из денежных средств, подлежащих перечислению в виде процентов, при каждой их выплате и уплата в бюджет не позднее дня, следующего за днем перечисления процентов. К доходам в виде процентов применяется налоговая ставка в размере 20% (п. 2 ст. 287, абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Дополнительно об исчислении и удержании налога при выплате доходов иностранной организации см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-о "Расчеты по основной сумме займа";

66-п "Расчеты по начисленным процентам".

--------------------------------

<*> В случае если указанный порядок организация не применяет, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).

<**> Расчет ежемесячной суммы процентов производится исходя из фактического количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце. В таблице расчет произведен за апрель, то есть исходя из 30 дней.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.08.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли продажу качественного товара физическому лицу (за наличный расчет) и последующий возврат покупателем этого товара в следующем квартале текущего календарного года? Учет товаров ведется организацией по стоимости их приобретения.

Организация продала непродовольственный товар за 4720 руб. (в том числе НДС 720 руб.). В связи с тем что товар не подошел покупателю, он возвращен организации. Поскольку аналогичного товара на обмен у организации не оказалось, покупателю были возвращены денежные средства из кассы организации. Покупная стоимость товара (цена приобретения) составила 3000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. Обмен производится в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки, если продавцом товара не установлен более длительный срок (абз. 1, 2 п. 1 ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", п. 1 ст. 502 Гражданского кодекса РФ).

Обмен непродовольственного товара надлежащего качества проводится, если указанный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также имеется товарный чек или кассовый чек либо иной подтверждающий оплату указанного товара документ. Отсутствие у потребителя товарного чека или кассового чека либо иного подтверждающего оплату товара документа не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания (абз. 3 п. 1 ст. 25 Закона РФ N 2300-1).

Если аналогичный товар отсутствует в продаже на день обращения потребителя к продавцу, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за указанный товар денежной суммы. Данное требование покупателя подлежит удовлетворению в течение трех дней со дня возврата указанного товара (п. 2 ст. 25 Закона РФ N 2300-1, абз. 2 п. 1 ст. 502 ГК РФ).

Порядок ведения кассовых операций

При осуществлении наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров обязательным является применение торговой организацией контрольно-кассовой техники (ККТ), включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Покупателю в момент оплаты выдается отпечатанный ККТ кассовый чек, который подтверждает факт получения оплаты (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ). В этом кассовом чеке должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.

По общему правилу прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (ПКО) (пп. 4.1 п. 4, п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства"). При осуществлении наличных расчетов с применением ККТ ПКО может оформляться на конец рабочего дня (смены) на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ, на общую сумму принятых наличных денег (пп. 5.2 п. 5 Указания N 3210-У). К ПКО прилагается кассовый отчет (Справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6)) (п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Минфином России 30.08.1993 N 104)).

В соответствии с абз. 7 п. 2 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" организация вправе расходовать поступившие в кассу наличные деньги за проданные товары, в том числе в качестве выплаты покупателю за ранее оплаченный наличными деньгами и возвращенный товар.

При этом если товар возвращается не в день покупки и, соответственно, выдачи чека, то выплата денежных средств не может производиться из операционной кассы организации, поскольку это не предусмотрено Типовыми правилами.

Напомним, что согласно п. 4.2 Типовых правил возврат денежных средств из операционной кассы покупателю по возвращенному чеку, выданному в данной кассе, возможен только в день выдачи этого чека покупателю (при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя).

Таким образом, денежные средства при возврате товара в рассматриваемой ситуации выплачиваются покупателю из главной кассы организации по расходному кассовому ордеру по предъявлении документа, подтверждающего личность покупателя (п. 6, абз. 2 пп. 6.1 п. 6 Указания N 3210-У).

Бухгалтерский учет

При продаже товара организация признает доход от обычных видов деятельности (выручку) в размере цены товара (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно фактическая себестоимость этого товара относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При возврате товара необходимо уменьшить признанную выручку на цену продажи возвращенного товара (что следует из п. 6.4 ПБУ 9/99) и себестоимость продаж на цену приобретения этого товара. Последнее, на наш взгляд, следует из совокупности норм п. п. 9, 19 ПБУ 10/99. Следует также принять к учету возвращенный товар и отразить налоговый вычет НДС в связи с возвратом товара (о чем будет сказано ниже).

Порядок бухгалтерских записей по принятию к учету возвращенного товара, по корректировке выручки и себестоимости продаж, а также по принятию к вычету НДС по возвращенному товару нормативно не закреплен. Соответственно, такой порядок (в частности, применяемые при корректировке счета бухгалтерского учета) необходимо установить самостоятельно с учетом общих требований, предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При разработке указанного порядка в части принятия к учету возвращенного товара можно также учитывать п. 4.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5). В соответствии с этим порядком возвращенный товар принимается к учету по стоимости, по которой он числился в учете до момента продажи.

В рассматриваемой ситуации продажа и возврат товара произведены в одном отчетном году, в связи с чем уменьшение выручки и себестоимости продаж текущего отчетного периода может отражаться сторнировочными записями по соответствующим счетам учета.

Вычет НДС может быть отражен сторнировочной записью по его начислению либо аналогичной обратной записью.

В приведенной ниже таблице приведено два возможных варианта бухгалтерских записей по отражению возврата товара - с учетом вышеуказанного п. 4.4 Методических рекомендаций, а также без его учета.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату передачи товара покупателю у организации наступает момент определения налоговой базы по НДС, которая определяется как продажная стоимость товаров без включения в них НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). По общему правилу при реализации товаров организация не позднее пяти календарных дней со дня их реализации выставляет покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования, установленные п. п. 3, 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, при продаже товаров в розницу счета-фактуры организация не составляет. Данный вопрос рассмотрен также в Практическом пособии по НДС.

При возврате товара покупателем сумма НДС, ранее уплаченная при его реализации, подлежит налоговому вычету у продавца после отражения им в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

При этом при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием ККТ и выдачей чеков физическим лицам, то есть без выдачи счетов-фактур, в книге покупок продавца могут регистрироваться реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупателям, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров (Письма ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации и учитывается в порядке, предусмотренном ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления выручка признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю, а при использовании кассового метода - на дату поступления денежных средств (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае товар продан в розницу за наличный расчет, то есть указанные даты совпадают.

Стоимость приобретенных организацией товаров, сформированная с учетом положений ст. 320 НК РФ, уменьшает доходы, полученные при их реализации (п. 1, абз. 1, 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом, если организация применяет кассовый метод, реализованный товар должен быть оплачен поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ). В данной консультации исходим из того, что это условие выполнено.

Особый порядок отражения в налоговом учете операций по возврату товара покупателем в связи с расторжением договора гл. 25 НК РФ не установлен. По данному вопросу высказывались различные официальные позиции.

Так, существует мнение, что возврат реализованного товара в связи с отказом от договора является операцией, приводящей к необходимости корректировки дохода и расхода, признанных при продаже товара в порядке, установленном ст. 54 НК РФ. Такой вывод можно сделать на основании Писем УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 N 16-15/020516@. Разъяснения, содержащиеся в приведенных Письмах, даны в отношении возврата некачественного товара, однако аналогичный подход, на наш взгляд, может быть применен и в случае возврата качественного товара покупателем в розничной торговле.

При таком подходе организация вправе:

- скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации товара на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ;

- произвести перерасчет налоговой базы в периоде возврата товара (если возврат товара приводит к излишней уплате налога на прибыль за тот период, в котором был реализован товар) (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация производит корректировку налоговой базы в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в периоде возврата товара <**>.

--------------------------------

<*> Такой подход возможен при условии, что по данным налогового учета за тот период, в котором был реализован товар, получена прибыль, с которой уплачен налог на прибыль.

<**> Заметим, что рассмотренный подход единственным не является. Также существует мнение, что возврат качественного товара, реализованного в розницу, следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отражать в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Такой подход изложен, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@.

Указанным Письмом N 16-15/124436@ рекомендуется отражать сумму возвращаемой покупателю платы за товар (ранее признанной выручки) в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошло расторжение договора, как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом товар, возвращенный покупателем, рекомендуется принимать к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации с признанием внереализационного дохода в сумме стоимости возвращенного товара на основании п. 10 ст. 250 НК РФ.

Заметим, что аналогичные разъяснения давались Минфином России в отношении расторжения договора при возврате продавцу некачественного товара (см., например, Письмо от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351).

На наш взгляд, из приведенных рекомендаций можно сделать вывод, что данный подход применяется в случае, если возврат товаров произведен в следующем налоговом периоде. При этом официальные разъяснения о том, какой порядок учета необходимо применить в случае, когда реализация товара и его возврат приходятся на один налоговый период (то есть следует ли при этом признавать внереализационные расход и доход в виде убытков и прибыли именно прошлых лет), отсутствуют.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

24.08.2015