Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете коммерческой организации (гаранта) выдачу независимой гарантии в обеспечение обязательств должника по договору займа за вознаграждение?

Организацией выдана независимая гарантия сроком действия с 01.06.2015 по 30.09.2015, обеспечивающая задолженность должника по займу. Общая сумма обязательства (включающая сумму основного долга и проценты за весь срок пользования заемными средствами), обеспеченного независимой гарантией, составляет 1 037 397,26 руб.

Соглашение о выдаче независимой гарантии оформлено в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (гарантом и принципалом (должником)). В соответствии с соглашением о выдаче независимой гарантии сумма вознаграждения гаранта составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.), право на вознаграждение у гаранта возникает с момента выдачи независимой гарантии. Сумма вознаграждения получена на расчетный счет в месяце выдачи независимой гарантии.

Независимая гарантия оформлена гарантом в письменной форме и передана принципалу (должнику) по акту приема-передачи 01.06.2015. Обязательство гаранта перед бенефициаром прекращено окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана, то есть 30.09.2015.

Выдача гарантий и предоставление поручительств не являются для организации обычным видом деятельности.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является независимая гарантия, которая может выдаваться в том числе коммерческими организациями (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 Гражданского кодекса РФ).

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

Выдача независимой гарантии производится на возмездной основе, если из содержания соглашения о выдаче гарантии не вытекает иное (п. 4 ст. 421, п. п. 1, 3 ст. 423 ГК РФ). В данном случае размер вознаграждения установлен соглашением о выдаче гарантии, при этом обязанность по выдаче гарантии возникает у гаранта с момента заключения указанного соглашения (п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 425 ГК РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 434 ГК РФ), позволяющей достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом в порядке, установленном законодательством, обычаями или соглашением гаранта с бенефициаром (п. 2 ст. 368 ГК РФ). Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В данном случае независимой гарантией обеспечено обязательство должника по возврату суммы займа, а также обязательство по выплате суммы процентов по займу за весь срок предоставления займа, то есть организация-гарант отвечает перед кредитором (бенефициаром) в полной сумме указанных обязательств (п. 1 ст. 377 ГК РФ).

Независимая гарантия прекращается по основаниям, указанным в п. 1 ст. 378 ГК РФ, в том числе по окончании определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана (пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ). Прекращение обязательства по такому основанию не зависит от факта возвращения гарантии гаранту (абз. 2 п. 2 ст. 378 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На дату выдачи независимой гарантии общая сумма обязательства, обеспеченного независимой гарантией, отражается организацией на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В момент прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии (по окончании определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана) сумма выданной гарантии списывается организацией с забалансового счета 009 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма вознаграждения за выдачу независимой гарантии (без учета начисленного НДС, о чем будет сказано ниже) включается в состав прочих доходов на дату выдачи независимой гарантии. Это следует из абз. 2 п. 3, п. п. 4, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Бухгалтерские записи по рассмотренным операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вознаграждение, полученное за выдачу независимой гарантии, облагается НДС в общеустановленном порядке (за исключением случаев, когда гарантия выдана банком). Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 3, 5 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ <*>.

Соответственно, в момент возникновения у организации-гаранта права на вознаграждение организация должна начислить НДС на сумму вознаграждения, установленную соглашением сторон (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Кроме того, необходимо выставить принципалу счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента выдачи независимой гарантии (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (без учета НДС) (пп. 2, абз. 5 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ).

На момент написания консультации официальная позиция по вопросу о том, к каким доходам относится вознаграждение за выдачу независимой гарантии, не сформирована, арбитражная практика отсутствует. При этом, как отмечено выше, независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, к которым также относится и поручительство. В связи с этим полагаем, что приведенные ниже разъяснения Минфина России об учете доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства применимы и в отношении доходов за выдачу независимой гарантии.

По мнению Минфина России, доходы (вознаграждение) за предоставление поручительства на возмездной основе (без учета НДС) являются выручкой от реализации услуг (Письма от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285, от 03.09.2010 N 03-03-06/4/82). Такие доходы признаются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке с применением норм пп. 1, абз. 5, 7 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ.

При применении метода начисления выручка от реализации услуг признается на дату реализации услуг (то есть в данном случае - на дату возникновения у гаранта права на получение вознаграждения, которой является дата выдачи независимой гарантии) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Вместе с тем возможен и иной подход, согласно которому сумма вознаграждения за выдачу поручительства (без учета НДС) для целей налогообложения прибыли может учитываться в составе внереализационных доходов на основании пп. 2, абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ч. 1 ст. 250 НК РФ и, соответственно, признаваться доходом на дату, определяемую по пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. На это, в частности, указано в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 15АП-5166/2012 по делу N А32-20234/2011. Согласно приведенной норме ст. 271 НК РФ датой признания дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Однако и при таком подходе доход в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии, на наш взгляд, также следует признать на дату выдачи гарантии.

При кассовом методе доход в виде вознаграждения гаранта (вне зависимости от того, признается он доходом от реализации либо внереализационным доходом) признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае если при применении организацией кассового метода доход в виде вознаграждения учитывается при формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а денежные средства в сумме вознаграждения поступают в последующие отчетные (налоговые) периоды, то на дату признания дохода в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Погашение указанных НВР и ОНО производится после поступления вознаграждения (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку в рассматриваемой ситуации вознаграждение за выдачу независимой гарантии получено в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором доход в виде вознаграждения признан в бухгалтерском учете, указанных разницы и обязательства в учете организации при применении кассового метода не возникает.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы":

91-2-НДС "НДС, предъявленный контрагентам".

--------------------------------

<*> Отметим, что аналогичное мнение в отношении услуг по предоставлению поручительства, оказываемых организацией, не являющейся банком, высказывалось Минфином России (см., например, Письмо от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285), а также советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой (см., например, консультацию от 22.04.2010). Дополнительную информацию см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.08.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации-арендодателя расчеты по коммунальным платежам, если согласно договору аренды нежилого помещения арендатор компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы?

Размер коммунальных платежей определяется расчетным путем на основании показателей счетчиков (электроснабжения и водоснабжения) и полученных арендодателем от поставщиков коммунальных услуг (коммунальных служб) расчетных документов. За истекший месяц сумма коммунальных платежей, уплаченная коммунальным службам и предъявленная арендатору, составила 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). Арендодатель не выделяет в выставляемом на оплату арендатору счете сумму НДС, предъявленную коммунальными службами. Арендатор перечислил денежные средства в возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг на расчетный счет арендодателя.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Это следует из п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ. В данном случае договором аренды установлено, что арендатор компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы.

Отметим, что в п. 2 ст. 616 ГК РФ закреплено общее правило, согласно которому арендатор обязан нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). А поскольку покупателем коммунальных услуг (фактически потребляемых арендатором) является арендодатель, арендатор должен компенсировать ему соответствующие затраты. Каких-либо ограничений по способу возмещения таких затрат законодательство не содержит, поэтому стороны могут договориться о том, что стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю сверх арендной платы. При этом такое соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленные коммунальные услуги, не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг (п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)) <*>.

Кроме того, возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета сумма коммунальных платежей, перечисленная арендодателем коммунальным службам и подлежащая возмещению арендатором, не признается расходом, поскольку:

- не соответствует определению расходов, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

- в отношении нее не выполняются условия признания расходов, установленные п. 16 ПБУ 10/99.

Сумма возмещения, полученная от арендатора, не учитывается в составе доходов применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку у арендодателя не возникает увеличения экономических выгод.

Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль оплата, перечисленная арендодателем коммунальным службам и подлежащая возмещению арендатором, не учитывается в составе расходов, поскольку арендатор фактически не несет указанных затрат (затраты на оплату коммунальных услуг осуществляет арендатор), т.е. не выполняются условия п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма возмещения, полученная от арендатора, не учитывается в составе доходов, поскольку при ее получении не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежит налоговому вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Указанный налоговый вычет связан в том числе с фактом принятия товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги не принимаются арендодателем к учету, поскольку их фактически потребляет арендатор. Согласно официальной позиции стоимость коммунальных услуг арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, так как операции по передаче электроэнергии, воды и так далее арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, поскольку арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора (арендодатель сам выступает в роли покупателя (абонента)). Таким образом, у арендодателя нет оснований принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг. При этом, по мнению чиновников и некоторых судебных органов, арендодатель должен включить предъявленную ему сумму НДС в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет и возмещает арендатор.

Исходя из такой позиции арендодатель не должен выставлять счет-фактуру арендатору на стоимость потребленных им коммунальных услуг, поскольку не происходит реализации. Кроме того, арендодатель не вправе и перевыставлять счета-фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг.

Однако по данному вопросу существует и другая позиция, отраженная в судебной практике. Так, суды указывают, что арендодатель в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету всю сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг, поскольку выполняются все условия, необходимые для применения налогового вычета, установленные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В этом случае к возмещению арендатору арендодатель предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета "входного" НДС.

Подробную информацию по данному вопросу, включая письма официальных органов и судебные акты, см. в Практическом пособии по НДС.

Кроме того, в арбитражной практике отражена еще одна позиция по данному вопросу, согласно которой арендодатель вправе выставить счета-фактуры арендатору в порядке возмещения расходов на коммунальные услуги, а арендатор имеет право на вычет сумм НДС, уплаченного по таким счетам.

Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли выставление арендодателем счета-фактуры арендатору в порядке возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из условия, что арендодатель не выставляет арендатору счета-фактуры на сумму коммунальных платежей и не выделяет в выставляемом на оплату счете сумму НДС, предъявленную коммунальными службами.

--------------------------------

<*> ВАС РФ рассматривал соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Однако считаем, что его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.08.2015