Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заказчика) расчеты с иностранным подрядчиком, зарегистрированным в государстве, входящем в Евразийский экономический союз, на условиях 100%-ной предоплаты за ремонт производственного оборудования, находящегося на территории РФ? Иностранный подрядчик не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС и не имеет представительства в РФ.

Договорная стоимость ремонтных работ производственного оборудования, учитываемого в составе объектов основных средств (ОС), составляет 7670 евро (в том числе 1170 евро - НДС, удерживаемый в соответствии с российским законодательством). Принятие заказчиком результатов выполненных работ оформляется актом приемки-сдачи по установленной договором форме. По соглашению сторон к их правоотношениям по договору подряда применяется российское право. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно) на дату перечисления предварительной оплаты 65,0 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. В данном случае согласно условиям договора подряда производится 100%-ная предоплата.

Расчеты с иностранными контрагентами в иностранной валюте осуществляются без ограничений, что следует из п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В данном случае стоимость работ установлена в договоре и оплачивается в евро.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Порядок взимания НДС при выполнении работ установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).

Поскольку в данном случае ремонтные работы производятся в отношении оборудования, находящегося на территории РФ, местом реализации работ, выполненных иностранным подрядчиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, согласно пп. 2 п. 29 Протокола признается территория РФ.

Заметим, что при выполнении работ, местом реализации которых признается территория РФ, налоговая база, ставка НДС, порядок его взимания определяются в соответствии с законодательством РФ, если иное не предусмотрено разд. IV Протокола (п. 28 Протокола).

В связи с этим организация-заказчик, приобретая работы у иностранного подрядчика, признается налоговым агентом и обязана исчислить НДС, удержать его из денежных средств, подлежащих перечислению подрядчику, и уплатить в бюджет одновременно с перечислением денежных средств подрядчику. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации выполненных работ (с учетом НДС), причитающаяся подрядчику, исчисленная в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату фактического осуществления расхода (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ).

По мнению Минфина России, при оказании иностранной организацией услуг (местом реализации которых является РФ) в целях налогообложения НДС датой фактического осуществления расходов является дата оплаты услуг иностранного исполнителя (Письмо от 21.01.2015 N 03-07-08/1467). Считаем, что указанные разъяснения Минфина России применимы и в случае перечисления предоплаты за работы, выполняемые иностранной организацией на территории РФ для российского заказчика.

Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Дополнительную информацию по вопросу определения налоговым агентом налоговой базы по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации см. в Практическом пособии по НДС.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту работ иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет работ. По мнению Минфина России, в отношении налоговых агентов данная норма не применяется (Письмо от 03.07.2007 N 03-07-08/170). Соответственно, при оплате выполненных работ авансом в дальнейшем после принятия на учет выполненных работ налоговая база и исчисленный с нее НДС организацией, выступающей налоговым агентом, не пересчитываются.

Дополнительную информацию по вопросу удержания суммы НДС при перечислении иностранному контрагенту авансового платежа см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная при приобретении работ налоговым агентом, исполняющим обязанности налогоплательщика НДС, подлежит вычету при условии, что эти работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций.

Указанный вычет производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Дополнительно об условиях налогового вычета НДС, удержанного налоговым агентом, см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что права на вычет "авансового" НДС (т.е. уплаченного при перечислении предоплаты иностранному подрядчику) российский заказчик - налоговый агент не имеет.

Это связано с тем, что согласно п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы "авансового" НДС, предъявленного продавцом, на основании выставленного продавцом счета-фактуры, а в случае перечисления предоплаты налоговым агентом НДС продавцом не предъявляется, налоговый агент сам производит исчисление НДС и выставление себе счета-фактуры в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, т.е. вышеуказанные условия принятия к вычету "авансового" НДС не выполняются.

Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, перечисленная подрядчику в порядке предварительной оплаты, не признается расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Средства предварительной оплаты в данном случае к бухгалтерскому учету принимаются в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств (п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия перечисленной предварительной оплаты к учету ее пересчет в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, образовавшаяся дебиторская задолженность в сумме предварительной оплаты дальнейшему пересчету не подлежит.

Стоимость выполненных ремонтных работ производственного оборудования (без учета НДС) признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы принимаются к учету на дату принятия заказчиком выполненных работ (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) в сумме предварительной оплаты, определяемой исходя из договорной стоимости выполненных работ (без учета НДС) (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемом случае договорная стоимость работ выражена в евро, расходы пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату предварительной оплаты, что следует из п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>, <**>.

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленной предварительной оплаты в счет предстоящего выполнения работ не признается расходом для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

По общему правилу расходы для целей налогообложения прибыли признаются при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Стоимость работ по ремонту производственного оборудования (без учета НДС) признается в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлены такие расходы, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде стоимости работ по ремонту производственного оборудования, выполненных иностранным подрядчиком, признаются на дату подписания акта, которым оформлена сдача-приемка выполненных работ, в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления предоплаты (п. 5 ст. 252, абз. 3 пп. 3 п. 7, абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, порядок признания расходов в виде стоимости работ по ремонту производственного оборудования в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен.

Налог на прибыль с доходов иностранной организации

Доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы, полученные иностранным подрядчиком, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-р "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам";

60-ва "Расчеты по выданным авансам и предоплате".

--------------------------------

<*> Действующими нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного и удержанного организацией, выступающей в качестве налогового агента, при перечислении оплаты иностранному подрядчику, зарегистрированному в государстве, входящем в Евразийский экономический союз, в счет предстоящего выполнения работ, местом реализации которых признается территории РФ. Соответственно, такой порядок организации необходимо установить самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Данный порядок может быть следующим. Удержание НДС при перечислении предварительной оплаты иностранному подрядчику отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отметим, что сумма НДС, удержанного налоговым агентом и перечисленного в бюджет, до получения права на ее налоговый вычет в бухгалтерской отчетности должна быть отражена в качестве оборотного актива обособленно от дебиторской задолженности подрядчика по уплаченному ему авансу. Это следует из Письма Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год". Аналогичные разъяснения содержатся в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" (организация-разработчик: ОАО "МХК "ЕвроХим", Фонд "НРБУ "БМЦ", дата заседания: 09.08.2013), а также в Письме Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203.

В связи с этим удержанная сумма НДС, подлежащая налоговому вычету после принятия выполненных работ, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Данная запись производится непосредственно в момент удержания суммы НДС и перечисления ее в бюджет.

<**> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, - одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006). В таблице бухгалтерские записи в иностранной валюте не приводятся.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.08.2015

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации (поставщика) реализацию товаров и их последующий возврат по причине расторжения договора поставки покупателем в одностороннем порядке в связи с обнаружением покупателем неустранимых недостатков товаров, если покупатель применяет УСН?

Согласно условиям договора поставки продажная стоимость товаров составляет 1 109 200 руб., в том числе НДС 169 200 руб. Фактическая себестоимость реализованных товаров, равная стоимости их приобретения по данным налогового учета, составила 880 000 руб. После поставки товаров в этом же месяце получена оплата от покупателя.

В месяце, следующем за месяцем поставки товаров, получено уведомление от покупателя о расторжении договора, произведен возврат товаров покупателем, предъявлено требование к организации о возврате уплаченных покупателем денежных средств. Организацией произведен возврат денежных средств за некачественные товары.

Организация применяет в налоговом учете метод начисления. Продажа товаров организацией и их возврат покупателем приходятся на разные отчетные периоды, но на один налоговый период.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора поставки (п. п. 1, 2 ст. 523 ГК РФ).

Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования об отказе от договора поставки, определяется в соответствии с нормами ст. 477, п. 5 ст. 454 ГК РФ.

Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон (п. 4 ст. 523 ГК РФ).

Односторонний отказ покупателя от договора поставки означает, что переход к покупателю права собственности на некачественный товар, предусмотренный п. 2 ст. 218 ГК РФ, не состоялся.

Таким образом, возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, нельзя рассматривать как обратную реализацию, а следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения первоначального договора. По данному вопросу см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу N А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, определяемой исходя из договорной стоимости товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае возврат товара производится в связи с отказом от договора. По общему правилу в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99). Таким образом, при отказе покупателя от договора и появлении обязанности вернуть покупателю уплаченную за товар сумму в учете организации-поставщика отражается корректировка выручки от продажи товаров (на сумму, подлежащую возврату). Также производится корректировка расходов в виде фактической себестоимости проданных товаров.

На момент продажи товаров у организации отсутствовали сведения о том, что они не соответствуют установленному договором качеству. Следовательно, указанная корректировка не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Поскольку продажа товаров и их последующий возврат произведены в одном календарном году, возврат некачественных товаров отражается в бухгалтерском учете сторнировочными записями по счетам, на которых были отражены операции по продаже некачественных товаров <*>.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база в данном случае определяется на день отгрузки товаров исходя из договорной стоимости товаров за минусом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация обязана предъявить к уплате покупателю товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации покупателем товаров является организация, применяющая УСН, которая согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ не является налогоплательщиком НДС. Заметим, что поставщик вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации товаров покупателю, не являющемуся налогоплательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В этом случае согласно разъяснениям официальных органов продавец может отразить в книге продаж, например, реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций, а также иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), либо счет-фактуру, составленный в одном экземпляре.

Дополнительную информацию по вопросу регистрации в книге продаж документов в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры с приведением писем Минфина России и ФНС России см. в Практическом пособии по НДС.

Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель расторгает договор поставки и возвращает некачественные товары, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет при реализации данных товаров, в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, если покупатель - налогоплательщик НДС оприходовал товары, то их возврат приравнивается к реализации независимо от причин возврата, в результате чего на стоимость возвращаемых товаров покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру (Письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель не является налогоплательщиком НДС, у него отсутствует обязанность составления счета-фактуры, предусмотренная п. 3 ст. 169 НК РФ.

В таком случае, по мнению Минфина России и ФНС России, при возврате покупателем всей партии ранее реализованных товаров организация-продавец регистрирует в книге покупок по мере возникновения права на вычет НДС, предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ, собственный счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж при реализации товаров (без составления корректировочного счета-фактуры). При этом данный порядок регистрации счета-фактуры применяется независимо от факта принятия товаров на учет покупателем (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@).

Однако данная позиция не является единственной. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Порядок действий организаций при возврате товаров в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры налоговым законодательством РФ не установлен. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. Исходя из системного анализа налогового законодательства и писем Минфина России и ФНС России (о регистрации в книге продаж документов при наличии согласия о несоставлении счета-фактуры), по нашему мнению, в книге покупок при возврате всей партии товара могут быть зарегистрированы, например, документы, подтверждающие факт возврата товаров, или счет-фактура, выписанный в одном экземпляре (ранее зарегистрированный в книге продаж при реализации товаров).

В рассматриваемой консультации исходим из предположения, что согласие о несоставлении счетов-фактур между поставщиком и покупателем отсутствует.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на величину прямых расходов, в данном случае - в виде стоимости приобретения товаров, реализованных покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Порядок налогового учета операций, связанных с возвратом покупателем некачественных товаров, налоговым законодательством РФ не установлен.

Поскольку, как указывалось выше, при возврате некачественных товаров считается, что право собственности на них к покупателю не перешло, т.е. реализация этих товаров не состоялась, на наш взгляд, налоговая база по налогу на прибыль должна быть скорректирована на сумму дохода от реализации некачественных товаров, подлежащую возврату покупателю, а также расходов в виде покупной стоимости товаров, возвращенных покупателем.

Так, операция по возврату покупателем некачественных товаров может рассматриваться как искажение налоговой базы того периода, в котором были реализованы возвращенные товары, и, соответственно, отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором были реализованы некачественные товары, с представлением уточненной налоговой декларации (Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 N 16-15/020516@).

Однако при таком подходе можно также говорить, что искажение налоговой базы в периоде отгрузки некачественного товара привело к излишней уплате налога на прибыль за указанный период. В связи с этим согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ пересчет налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе произвести в том отчетном периоде, в котором выявлено данное искажение, т.е. в периоде получения уведомления о расторжении договора. В таком случае уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за отчетный период, в котором реализованы некачественные товары, не представляется, а налоговая база по налогу на прибыль за период, в котором произошел отказ (определенная нарастающим итогом с начала налогового периода), уменьшается на сумму дохода от реализации возвращенных товаров и увеличивается на стоимость возвращенных товаров.

Подробнее по вопросу пересчета налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога, см. Практическое пособие по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В рассматриваемой консультации исходим из предположения, что организация производит корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде получения уведомления о расторжении договора <**>.

Отметим, что в таком случае разниц между "бухгалтерской" и "налоговой" прибылью в отношении операции по возврату товаров у организации не возникает.

--------------------------------

<*> Дальнейшие операции с некачественными товарами в настоящей консультации не рассматриваются.

<**> К возврату некачественных товаров может быть применен другой подход, заключающийся в том, что возврат товаров покупателем рассматривается не как искажение налоговой базы в периоде отгрузки товаров, а как самостоятельная хозяйственная операция. Такая точка зрения основана на том, что в момент признания доходов и расходов при продаже товаров у организации отсутствовала информация о неустранимых недостатках товаров. Соответственно, говорить в данном случае об ошибке (искажении) налоговой базы по налогу на прибыль в периоде отгрузки товаров нет основания. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует необходимость производить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ для случаев обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Данная позиция высказана, например, в Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40. Отметим, что такая точка зрения находит поддержку и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40)).

В Письме Минфина России N 03-03-06/1/351 сказано, что при таком подходе налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю платы за поставленные некачественные товары как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенных покупателем товаров ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данных товаров, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). При этом товары, возвращенные покупателем, принимаются к учету у продавца по стоимости, по которой данные товары учитывались на дату реализации.

Отметим, что из приведенных рекомендаций можно сделать вывод, что данный подход применяется в случае, если возврат товаров произведен в следующем налоговом периоде.

Дополнительную информацию об учете расходов на возмещение покупателю стоимости некачественных товаров, если их возврат произошел не в одном периоде с их реализацией, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.08.2015