Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу объекта основных средств (ОС), если согласно условиям договора право собственности на объект переходит к покупателю после полной оплаты? Оплата произведена покупателем в следующем после отгрузки объекта ОС месяце.

Договорная стоимость объекта ОС составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость проданного объекта ОС составляет 900 000 руб., сумма начисленной на момент отгрузки амортизации - 410 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ст. 491 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации объектов ОС на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки ОС покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) <*>. Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.

Не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки ОС продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) <**>.

При этом, по мнению Минфина России, указанный порядок начисления НДС и выставления счета-фактуры при реализации товара (в том числе ОС) применяется независимо от наличия в договоре особых условий перехода права собственности на товар (Письма от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 09.02.2011 N 07-02-06/14). Дополнительную информацию по вопросу о том, на какой момент следует определять налоговую базу, если переход права собственности происходит позже даты отгрузки товаров, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Бухгалтерский учет

Поступления (выручка) от продажи объекта ОС признаются прочим доходом организации на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. 7, пп. "г" п. 12, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Прочий доход от продажи объекта ОС принимается к учету в сумме, определяемой исходя из договорной стоимости этого объекта (п. п. 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость объекта ОС признается прочим расходом организации и отражается в учете на дату признания прочего дохода от продажи ОС (п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Поскольку в данном случае право собственности на объект ОС переходит к покупателю после получения от него оплаты, при отгрузке объекта ОС в адрес покупателя доходы и расходы от его продажи не признаются, а будут признаны только после получения оплаты от покупателя.

Стоимость объекта ОС, который выбывает (в том числе в результате его продажи) или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Заметим, что списание объекта ОС с бухгалтерского учета при его продаже обусловлено именно выбытием данного объекта (его фактической передачей покупателю) и не связано с переходом права собственности на выбывший объект. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении списания с бухгалтерского учета объектов ОС, относящихся к недвижимому имуществу, право собственности на которое переходит к покупателю в момент государственной регистрации (Письма от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)).

Отметим также, что в Письмах Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 рекомендовано отражать стоимость выбывшего объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его продажи на отдельном субсчете счета 45 "Товары отгруженные". Считаем, что аналогичный порядок бухгалтерских записей можно применить и в случае продажи объектов ОС по договорам с особым переходом права собственности, в том числе объектов ОС, не относящихся к недвижимости. При этом стоимость переданных покупателям объектов ОС можно отразить как на отдельном субсчете счета 45, так и обособленно в аналитическом учете по счету 45.

В отношении отражения в бухгалтерском учете НДС, начисленного при отгрузке ОС до признания дохода от его продажи, полагаем, что указанный НДС может также отражаться на счете 45 (или же с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), на отдельном субсчете (аналитическом счете), и при признании выручки списываться на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" <***>.

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся с учетом изложенного выше, в также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации объекта ОС (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления указанный доход признается на дату реализации ОС, которая в общем случае определяется как дата перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Отметим, что при определении даты реализации по договорам с особым переходом права собственности следует также учитывать фактическое выполнение сторонами условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Дополнительную информацию по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что стороны обеспечили выполнение такого условия и, соответственно, выручка признается в налоговом учете на момент оплаты покупателем переданного ему объекта ОС.

При кассовом методе доход признается на дату оплаты реализованного ОС покупателем (п. 2 ст. 273 НК РФ), которая в данном случае совпадает с датой перехода права собственности на объект к покупателю.

Доход от реализации ОС уменьшается на остаточную стоимость объекта ОС, определяемую как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

При передаче объекта ОС покупателю данный объект физически выбывает, т.е. перестает использоваться для извлечения дохода, в связи с чем он должен быть исключен из состава амортизируемого имущества и по нему должно прекратиться начисление амортизации независимо от того, что в момент передачи объекта ОС право собственности на него к покупателю еще не перешло (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации начисление амортизации будет прекращено в месяце, следующем за месяцем передачи ОС покупателю, т.е. последним месяцем начисления амортизации будет месяц передачи ОС покупателю.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 76:

76-НДС "НДС, начисленный при отгрузке объекта ОС, право собственности на который не перешло к покупателю".

К балансовому счету 45:

45-НДС "НДС, начисленный при отгрузке объекта ОС, право собственности на который не перешло к покупателю";

45-ос "Объекты ОС, переданные покупателю по договорам с особым переходом права собственности".

--------------------------------

<*> По мнению Минфина России, под днем отгрузки следует понимать дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (Письма от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23).

<**> Продавец вправе не составлять счет-фактуру в случае передачи ОС лицу, не являющемуся налогоплательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счет-фактура не составляется при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

<***> Подробно порядок отражения в учете НДС, начисленного по операциям, доходы от которых признаются прочими доходами, рассмотрен в консультации М.С. Радьковой.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

02.07.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение от поставщика товара, предназначенного для перепродажи, в многооборотной возвратной таре, за которую взимается залоговая цена, и возврат этой тары поставщику?

Согласно договору поставки стоимость товара составляет 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товар затарен в многооборотную тару, которая в соответствии с условиями договора подлежит возврату поставщику и за которую взимается залоговая цена в размере 50 000 руб., перечисленная поставщику вместе с оплатой товара в месяце его получения.

В установленный договором поставки срок тара возвращена поставщику. Залоговая стоимость возвращенной тары перечислена поставщиком на расчетный счет организации в этом же отчетном периоде. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок произведенную им продукцию или закупаемые им товары организации-покупателю для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено договором поставки и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 481, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором (ст. 517 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В данном случае договором предусмотрено, что обязательство покупателя по возврату многооборотной тары обеспечивается уплатой за нее покупателем залоговой стоимости, которая возвращается покупателю при возврате тары поставщику.

Бухгалтерский учет

Приобретенный товар принимается к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью товара, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику, без учета НДС (п. 6 ПБУ 5/01).

Порядок отражения в учете многооборотной тары определен в разд. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п. 163 Методических указаний договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров). При этом с покупателя может взиматься залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Условие о залоге должно быть предусмотрено условиями договора поставки (п. 164 Методических указаний).

Залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, а затем возвращенная им, в состав доходов и расходов организации не включается. Это связано с тем, что при перечислении залоговых денежных средств не происходит уменьшения экономических выгод организации, приводящего к уменьшению ее капитала, т.е. не возникает расхода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Соответственно, при возврате поставщиком залоговой стоимости тары не происходит увеличения экономических выгод организации, т.е. дохода, предусмотренного п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены, учитывается по залоговым ценам на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" или субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" (п. п. 182, 183 Методических указаний).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом вышесказанного в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

НДС, предъявленный поставщиком при передаче товара, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что товар принят к учету и предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). О том, в каком периоде можно принять к вычету "входной" НДС, см. Практическое пособие по НДС.

При получении от поставщика возвратной многооборотной тары, на которую установлена залоговая стоимость, а также при ее возврате не происходит перехода права собственности на тару, т.е. не происходит реализации по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, являющейся объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

Налог на прибыль организаций

Стоимость товара, полученного по договору поставки, в налоговом учете формируется с учетом требований ст. 320 НК РФ исходя из суммы расходов, связанных с приобретением этого товара. В рассматриваемой ситуации она складывается из суммы, уплаченной поставщику. Стоимость приобретенного товара учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При перечислении поставщику товара залоговой стоимости тары расхода не возникает (п. 32 ст. 270 НК РФ). Соответственно, при получении возвращенной поставщиком залоговой суммы после возврата ему тары дохода также не возникает, поскольку у организации отсутствует какая-либо экономическая выгода (ст. 41 НК РФ).

--------------------------------

<*> Заметим, что к вопросу учета возвратной тары имеется и иной подход, согласно которому полученная возвратная тара должна учитываться на забалансовом учете (например, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). Данный подход основан на п. 10 Методических указаний, согласно которому в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Учитывая изложенное, считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать метод учета поступающей многооборотной тары и закрепить его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться специальными нормами Методических указаний по учету многооборотной тары.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.07.2015