Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить с 1 января 2015 г. в учете организации (первоначального кредитора) уступку денежного требования, вытекающего из договора поставки товаров, с убытком при условии, что требование уступается до наступления срока платежа, предусмотренного договором поставки? В соответствии с законодательством убыток в целях налогообложения прибыли полностью не учитывается.

Сумма задолженности покупателя за проданные ему товары составляет 190 000 руб., в том числе НДС 28 983,05 руб. За 25 дней до наступления срока оплаты данных товаров организация (цедент) на основании договора уступки права требования (цессии) уступила новому кредитору (цессионарию) требование оплаты товаров к покупателю (о чем покупатель был незамедлительно уведомлен) за 160 000 руб.

Согласно условиям учетной политики размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров. Ключевая ставка Банка России составляет (условно) 14%.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором, однако во избежание неблагоприятных последствий для нового кредитора должник должен быть письменно уведомлен о состоявшейся уступке. Это вытекает из п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно с доходами признаются прочие расходы в виде суммы списанной дебиторской задолженности (п. п. 11, 14.1, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае расходы превышают доходы от уступки требования, т.е. в результате данной операции получен убыток в сумме 30 000 руб. (160 000 руб. - 190 000 руб.).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены ст. 155 НК РФ.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Поскольку в данном случае сумма дохода от уступки права требования меньше размера уступаемого права требования, налоговая база по НДС признается равной нулю и НДС не исчисляется. Дополнительно по вопросу определения налоговой базы при уступке требования см. Практическое пособие по НДС.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации имущественных прав (доход от уступки права требования) признается в составе доходов от реализации на дату уступки права требования, определяемую как день подписания сторонами акта об уступке права требования (п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ).

При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (в данном случае на сумму задолженности покупателя, переданную новому кредитору) (цессионарию) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

В рассматриваемом случае право требования долга к покупателю уступается до наступления предусмотренного договором поставки срока платежа и в результате уступки образуется убыток, учитываемый в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 268 НК РФ). Этот убыток признается в порядке, определенном п. 1 ст. 279 НК РФ и закрепленном в учетной политике.

Согласно условиям учетной политики размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

Поскольку в рассматриваемой ситуации требование выражено в рублях, максимальная ставка процента, в соответствии с пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ключевой ставки Банка России, т.е. 25,2% (14% x 180%). Заметим, что размер (180%) предельной величины процентов установлен на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.

Таким образом, сумма процентов, которую организация уплатила бы исходя из максимальной ставки процентов, составляет 2761,64 руб. (160 000 руб. x 25,2% / 365 дн. x 25 дн.). При этом сумма убытка от уступки требования равна 30 000 руб. (160 000 руб. - 190 000 руб.).

Следовательно, величина убытка от уступки права требования, признаваемого для целей налогообложения прибыли, составляет 2761,64 руб.

Подробнее о порядке учета с 1 января 2015 г. убытка при уступке права требования долга до наступления срока платежа см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете убыток от уступки права требования признается в размере 30 000 руб., а для целей налогообложения прибыли - в размере 2761,64 руб. Следовательно, у организации образуются постоянная разница в размере 27 238,36 руб. (30 000 руб. - 2761,64 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерская запись по отражению ПНО производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена ниже в таблице проводок.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

19.06.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика выполнение работ, если оплата от заказчика поступила в месяце, следующем за месяцем, в котором сторонами подписан акт приемки-сдачи выполненных работ?

Договорная стоимость выполненных работ составляет 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб. Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан сторонами в марте. Оплата от заказчика поступила в апреле. Затраты организации на выполнение работ составили 275 000 руб. и оплачены в апреле.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

При отсутствии условия о предварительной оплате работ в договоре подряда заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно (ст. 711 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от выполнения работ признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в данном случае в сумме дебиторской задолженности заказчика за выполненные работы, которая определяется исходя из договорной стоимости выполненных работ (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием выручки списываются расходы по обычным видам деятельности, в данном случае в виде себестоимости выполненных работ, которая формируется из затрат организации на выполнение работ по мере их осуществления (п. п. 5, 7, 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача результатов выполненных работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) работ или день их оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ). В рассматриваемом случае налоговая база определяется на день отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из их договорной цены, без включения НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Налоговая ставка в данном случае равна 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация обязана выставить в течение пяти календарных дней со дня выполнения работ (подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ учитывается в составе доходов от реализации в целях исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении величины дохода из суммы выручки исключается НДС, предъявленный заказчику (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В случае применения организацией метода начисления доход от реализации признается ею на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, то есть в рассматриваемой ситуации в марте (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом прямые расходы, связанные с выполнением работ, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации работ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В случае если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов, датой получения дохода она признает день поступления платы за выполненные работы от заказчика (в рассматриваемой ситуации в апреле) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходами организации, применяющей кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в апреле оплатила осуществленные ею затраты по выполнению работ, расходы в налоговом учете она признает в апреле.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления в случае, если сумма прямых расходов на выполнение работ в налоговом учете совпадает с суммой затрат, формирующей в бухгалтерском учете себестоимость работ на счете 20 "Основное производство", различий между бухгалтерским и налоговым учетом расходов не возникает. В настоящей консультации исходим из условия, что фактическая себестоимость работ по данным бухгалтерского учета совпадает с суммой прямых расходов на осуществление работ по данным налогового учета. Различий между порядком признания доходов при использовании метода начисления также нет.

Следовательно, не возникает разниц, обязательств и активов, учитываемых по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

При применении кассового метода выручка от выполнения работ включается в доходы в налоговом учете в апреле, а в бухгалтерском учете формирует финансовый результат в марте. Следовательно, в марте в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные разница и обязательство погашаются в апреле на дату получения платы за выполненные работы от заказчика (п. 18 ПБУ 18/02).

Затраты организации на выполнение работ в бухгалтерском учете формируют финансовый результат от выполнения работ в марте, а в налоговом учете включаются в расходы в апреле, после их оплаты организацией. Следовательно, в учете организации возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Данные разница и актив уменьшаются (погашаются) в апреле по мере оплаты организацией произведенных ею затрат (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

19.06.2015