Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) операции по перерасчету налога на прибыль вследствие внесения в Налоговый кодекс РФ изменений в части применения к ставке рефинансирования коэффициента 3,5 при определении предельной величины процентов по займу, уплаченных за декабрь 2014 г.?

Организацией начислены проценты по договору займа за декабрь 2014 г. в размере 21 232,88 руб. (сумма займа составляет 1 000 000 руб., процентная ставка - 25% годовых, фактическое количество дней пользования займом в декабре 2014 г. - 31 день). Договор займа не содержит условие об изменении процентной ставки.

Согласно учетной политике организации предельная величина процентов для целей налогообложения прибыли определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Ставка рефинансирования на дату привлечения заемных средств составила 8,25% (условно).

К моменту вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ, согласно которым предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 по 31 декабря 2014 г., определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 3,5 раза, организация произвела расчет предельной величины процентов с применением коэффициента 1,8, представила в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций и представила бухгалтерскую отчетность за 2014 г. По итогам 2014 г. организацией в налоговом учете получена прибыль.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления. Организацией согласно условиям учетной политики составляется промежуточная бухгалтерская отчетность ежемесячно.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В частности, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ с 01.01.2011 до 31.12.2014 предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. При этом в отношении обязательств по договорам займа, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, для определения предельной величины процентов принималась ставка Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации предельная величина процентов, рассчитанная с учетом вышеизложенного, составляла 14,85% (8,25% x 1,8). Поскольку предельная величина процентов ниже ставки процентов, установленной договором займа, проценты по займу за декабрь 2014 г. признаны в составе внереализационных расходов в размере, определенном исходя из предельной величины процентов. Данная сумма составила 12 612,33 руб. (1 000 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 31 дн.).

"Сверхнормативные" проценты в сумме 8620,55 руб. (21 232,88 руб. - 12 612,33 руб.) не были учтены в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Впоследствии в НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 09.03.2015 (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). В частности, изменения касаются порядка определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 по 31 декабря 2014 г. по долговым обязательствам в рублях. В соответствии с новым порядком при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов определяется как произведение ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 3,5 (ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 32-ФЗ).

С учетом вступивших в силу изменений в НК РФ предельная величина процентов составляет 28,88% (8,25% x 3,5). Поскольку предельная величина процентов выше ставки процентов, установленной договором займа, проценты за декабрь 2014 г. могут быть признаны в составе внереализационных расходов в фактически начисленной сумме.

Таким образом, в связи с внесенными поправками в НК РФ организация-заемщик может дополнительно включить в состав расходов разницу между фактически начисленной суммой процентов и процентами, признанными ранее в составе расходов в декабре 2014 г. (8620,55 руб.).

При этом возникает вопрос: при определении налоговой базы за какой налоговый период могут быть учтены произведенные изменения?

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, внесенные изменения в налоговое законодательство, распространяющие свое действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде (Письма Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597, ФНС России от 24.06.2014 N ЕД-4-15/12067@).

В общем порядке согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный период), в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Придерживаясь данной позиции, организация может осуществить перерасчет налоговой базы, суммы налога и в этой связи подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) или включить ранее не признанную сумму процентов в состав внереализационных расходов в 2015 г. в связи с тем, что непризнанная сумма расходов привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) <*>.

Дополнительно по вопросу пересчета налоговой базы по налогу на прибыль в связи с внесенными изменениями в НК РФ в части установления нового порядка определения предельной величины процентов см. Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете изменений, связанных с увеличением предельного размера признаваемых расходом процентов по займу, зависит от периода, в котором эти изменения будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (2014 г. или 2015 г.).

В любом случае учет указанных изменений не является исправлением ошибок и на него не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

В том случае, если организация примет решение производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль и пересчет налога на прибыль (уменьшение) с представлением уточненной налоговой декларации за 2014 г., в учете отражается запись по уменьшению налогового обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль (на дату внесения изменений в налоговый учет) <**>.

Порядок отражения в бухгалтерском учете в случае, если внесенные в НК РФ изменения учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде (в 2015 г.), приведен в разделе "Применение ПБУ 18/02" данной консультации.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку при корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде (2015 г.) ранее не признанные проценты признаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но при этом не учитываются для целей бухгалтерского учета, в бухгалтерском учете образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные ПР и ПНА возникают на дату внесения соответствующих изменений в налоговый учет.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 99 "Прибыли и убытки":

99-пна "Постоянные налоговые активы";

99-п "Перерасчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> К вопросу о корректировке налоговой базы на сумму дополнительных процентов возможен и иной подход, основанный на том, что появление у организации возможности учесть в расходах дополнительную сумму процентов в связи с изменением налогового законодательства не рассматривается как искажение налоговой базы того периода, за который были начислены проценты, поскольку расчет процентов произведен в порядке, действовавшем на момент их расчета, и у организации на момент признания расходов отсутствовала информация о предстоящих изменениях НК РФ и новом порядке расчета предельной величины процентов. Данный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40.

Придерживаясь данного подхода, организация может учесть дополнительную сумму процентов в налоговом (отчетном) периоде, в котором вступили в силу поправки, внесенные в НК РФ, т.е. в 2015 г.

<**> Заметим: в отчете о финансовых результатах сумма уменьшения налогового обязательства по налогу на прибыль, исчисленная вследствие корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с увеличением предельной суммы процентов, отражается в порядке, аналогичном порядку, установленному для отражения суммы переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02), по строке 2460 "Прочее", так как данная сумма не влияет на показатель текущего налога на прибыль.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

04.06.2015

Ситуация:

Как отражается в учете организации НДС, предъявленный поставщиком товаров, если товар принят к учету в декабре 2014 г. согласно договору и отгрузочным документам с выделенной отдельной строкой суммой НДС, а счет-фактура от продавца получен в январе 2015 г.?

Торговая организация по договору поставки приобретает товар стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Товар поступил в организацию 22.12.2014 с отгрузочными документами, а счет-фактура поступил от продавца 23.01.2015. Организация заявила вычет по приобретенным товарам в IV квартале 2014 г. Оплата товара произведена в январе 2015 г.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычету при условии, что эти товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Вычет производится на основании надлежаще оформленного счета-фактуры после принятия этих товаров к учету на основании соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

В данном случае товары принимаются на учет на основании отгрузочных документов с выделенной суммой НДС в декабре 2014 г., а счета-фактуры в декабре еще нет.

С 01.01.2015 организация имеет право на налоговый вычет с того налогового периода, в котором товары были приняты на учет, если счет-фактура от продавца данных товаров получен после завершения этого налогового периода, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Напомним, что с 01.01.2015 по общему правилу налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым является квартал (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. "в" п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 382-ФЗ). То есть декларацию за IV квартал 2014 г. организация должна представить не позднее 26.01.2015, так как 25.01.2015 - выходной день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.12.2014 N 03-07-15/67246 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 13.01.2015 N ГД-4-3/122@)).

Так как в данном случае счет-фактура по приобретенным товарам поступил от поставщика 23.01.2015, то есть до установленного срока подачи налоговой декларации по НДС, организация имеет право на налоговый вычет по приобретенным товарам в IV квартале 2014 г. <*>. Заметим, что такой подход может привести к спору с проверяющими органами, поскольку Федеральным законом N 382-ФЗ установлено, что п. 1.1 ст. 172 НК РФ вступает в силу с 01.01.2015, а организация применяет вычет в IV квартале 2014 г., то есть еще до ввода в действие указанной нормы НК РФ, и поэтому организация должна руководствоваться нормами НК РФ, действующими в период применения вычета по НДС.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые принимаются к учету по фактической себестоимости, в данном случае равной сумме фактических затрат на их приобретение без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Бухгалтерские записи по приобретению и оплате товаров производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Заметим, что, поскольку налоговый вычет по приобретенным товарам в декабре 2014 г. организация заявила в IV квартале 2014 г., бухгалтерская запись о принятии НДС к вычету производится записями декабря.

Налог на прибыль организаций

Договорная стоимость товаров, приобретенных для перепродажи (без учета НДС), формирует стоимость их приобретения для целей налогообложения прибыли (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

--------------------------------

<*> Заметим: ранее Минфин России и ФНС России придерживались однозначной позиции, что при получении покупателем в налоговом периоде счета-фактуры, выставленного продавцом в предыдущем налоговом периоде, вычет суммы НДС производится в периоде получения счета-фактуры. Позиция же арбитражных судов по данному вопросу была неоднозначна. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС и Практическое пособие по НДС.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

19.06.2015