Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), расчеты с подрядчиком (исполнителем) за выполненные работы (оказанные услуги), если условия договора предусматривают предоставление скидки в случае досрочной оплаты работ (услуг)?

Согласно договору стоимость работ (услуг) составляет 120 000 руб. (в том числе НДС). В случае если оплата работ (услуг) производится в срок не позднее 10 дней с даты их выполнения (оказания), заказчику при оплате предоставляется скидка в размере 5% от договорной цены. Работы (услуги) носят производственный характер.

Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). На момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) организация не планировала произвести их оплату в срок, установленный для предоставления скидки. Однако в связи с появившейся в последующем финансовой возможностью расчеты произведены в указанный срок с учетом скидки.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Условиями договора может быть предусмотрено предоставление заказчику работ (услуг) скидки, изменяющей цену работ (услуг), за выполнение определенных условий договора (в данном случае - сроков оплаты). Это следует из положений п. 4 ст. 421, п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 709, ст. 783 Гражданского кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

Стоимость работ (услуг) производственного характера признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Датой признания указанного расхода является дата, когда выполняются условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99, в данном случае это дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности, которые определяются исходя из цены и условий, установленных договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).

В данном случае договор на выполнение работ (оказание услуг) предусматривает предоставление скидки в случае оплаты работ (услуг) в установленный срок. Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

В отношении признания скидок при отражении расходов Минфин России разъяснил, что в случае, если договором предусмотрено предоставление продавцом скидки, покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.) (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)).

Поскольку в рассматриваемом случае на дату принятия выполненных работ (оказания услуг) организация не имела намерений оплачивать работы (услуги) в срок, предусмотренный для предоставления скидки, расход в виде стоимости работ (услуг) признается в сумме договорной цены (включая НДС, т.к. организация применяет УСН) без учета скидки, предусмотренной договором (п. 6.1 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <*>.

При этом в связи с тем, что в дальнейшем условия предоставления скидки организация выполнила и оплата работ (услуг) была произведена с учетом скидки, в соответствии с п. 6.5 ПБУ 10/99 производится корректировка ранее признанного расхода на сумму предоставленной скидки.

Также необходимо произвести корректировку показателя фактической себестоимости готовой продукции, если рассматриваемая стоимость работ (услуг) сформировала фактическую себестоимость готовой продукции, выпущенной из производства.

Кроме того, если на дату получения скидки стоимость работ (услуг) производственного характера, формирующая фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) организации на основании п. 9 ПБУ 10/99, уже учтена в себестоимости продаж отчетного периода, то необходимо также скорректировать и этот показатель.

В данной консультации исходим из того, что рассматриваемая стоимость работ (услуг) производственного характера, учтенная в качестве расходов по обычным видам деятельности, на дату получения скидки еще не учтена в фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и не списана на себестоимость продаж, в связи с чем бухгалтерские записи по корректировке соответствующих показателей в таблице не приводятся.

Заметим, что производимые корректировочные записи не являются исправлением ошибки и, соответственно, на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организация, применяющая УСН, вправе включить в состав материальных расходов стоимость работ (услуг) производственного характера, приобретаемых в рамках деятельности, направленной на получение дохода, и оформленных документально. Это следует из пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Сумма предъявленного подрядчиком (исполнителем) НДС признается расходом на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ одновременно с признанием стоимости выполненных работ (оказанных услуг) в качестве материальных расходов.

Материальные расходы признаются в момент погашения задолженности по их оплате (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ оплатой работ (услуг) с учетом НДС признается прекращение обязательства приобретателя работ (услуг) перед подрядчиком (исполнителем), которое непосредственно связано с выполнением работ, оказанием услуг. Поскольку оплата контрагенту производится с учетом скидки, в состав расходов включается фактически перечисленная сумма.

--------------------------------

<*> Напомним, что организация, применяющая УСН, в соответствии с требованием рациональности ведения бухгалтерского учета вправе не отражать предъявленный контрагентом НДС предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включать его в стоимость работ (услуг), если такой порядок закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.04.2015

Ситуация:

Организация покупает товары, стоимость которых согласно договору выражена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа. Как отразить эти операции с 1 января 2015 г. в бухгалтерском и налоговом учете покупателя, если курс евро на дату оплаты отличается от курса евро на дату принятия товаров к учету и товары оплачиваются в месяце, следующем за месяцем их принятия к учету? Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Договорная стоимость товаров составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро). Договор купли-продажи товаров заключен после 1 января 2015 г.

Дата принятия товаров к учету совпадает с датой отгрузки товаров поставщиком. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последний день каждого календарного месяца. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

на дату принятия товаров к учету - 70,0 руб/евро;

на отчетную дату - 72,0 руб/евро;

на дату оплаты товаров - 71,0 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обязательство покупателя по оплате товара (цена товара) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации фактическую себестоимость товаров формирует договорная цена (без учета НДС), выраженная в евро и пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату принятия товаров к учету (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия товаров к учету пересчет их фактической себестоимости в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Образовавшаяся после принятия товаров на учет кредиторская задолженность перед поставщиком, включающая сумму НДС, подлежит пересчету в связи с изменением курса евро, установленного Банком России на отчетную дату и дату оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона N 402-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации оплата товаров произведена в месяце, следующем за месяцем их поступления, за данный период курс евро изменился. В связи с этим в бухгалтерском учете при пересчете задолженности перед поставщиком на отчетную дату, а также на дату оплаты товаров возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и (или) расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, организация вправе принять к вычету после принятия товаров к учету. Вычет производится на основании оформленного с учетом требований налогового законодательства счета-фактуры поставщика, при наличии соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Поставщик, выставляя счет-фактуру покупателю, при реализации товаров, обязательство по оплате которых согласно договору предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, учитывает требования п. 4 ст. 153 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ НДС, предъявленный поставщиком на дату отгрузки, рассчитывается в рублях по курсу евро, установленному Банком России на эту дату.

В дальнейшем (при последующей оплате товаров) сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретения товаров признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации и оценивается в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату их поступления (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11, 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") <*>. Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности перед поставщиком за приобретенные товары, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца и на дату прекращения обяза тельства (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом случае в связи с повышением на последнее число месяца курса евро, установленного Банком России, образуется отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов.

В дальнейшем вследствие снижения курса евро, установленного Банком России, на дату оплаты товаров поставщику возникает положительная курсовая разница, признаваемая в составе внереализационных доходов.

При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, включая предъявленный поставщиком НДС (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

--------------------------------

<*> Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

17.04.2015