Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация (залогодержатель) предоставила заем под залог товаров в обороте. Заемщик обязательство по договору займа погашает частями (в сроки, предусмотренные договором займа). Как отразить в учете организации-заимодавца данные операции?

15 апреля организация-заимодавец выдала заем в сумме 500 000 руб. под 10% годовых. По условиям договора займа 50% основной суммы долга и причитающиеся на дату платежа проценты уплачиваются 30 июня, оставшийся долг и проценты погашаются 13 октября. Договором залога предусмотрено, что стоимость неснижаемого остатка товаров составляет 550 000 руб. и уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. В соответствии с учетной политикой организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ организация-заимодавец передает по договору займа заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) и уплатить проценты в размерах и в порядке, определенных договором. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Исполнение обязательств заемщиком может быть обеспечено залогом его имущества (п. 1 ст. 329 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 334 ГК РФ в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства по договору займа организация-заимодавец (залогодержатель) вправе по обеспеченному залогом обязательству получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в том числе проценты (ст. 337 ГК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права. В данном случае заемщик исполнение обязательств обеспечивает залогом товаров в обороте. В соответствии с п. 1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога. Допускается уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.

Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, которые указаны в договоре залога товаров в обороте, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 357 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоставленного займа не признается в составе расходов, так как не удовлетворяет условиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Поступления в погашение займа не признаются в составе доходов (абз. 8 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемой ситуации заем предоставлен организацией на условиях уплаты процентов, поэтому сумма предоставленного займа в бухгалтерском учете организации-заимодавца отражается в составе финансовых вложений. Такие финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости, равной сумме предоставленного займа. В бухгалтерском учете на дату выдачи займа производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Это следует из норм п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Суммы процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора займа, признаются организацией за каждый истекший отчетный период <*> в составе прочих доходов на основании п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02.

Начисленные проценты отражаются в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <**>.

Товары в обороте, полученные в залог, продолжают учитываться на балансе залогодателя независимо от того, находятся они у залогодателя или у залогодержателя.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов залогодержатель стоимость товаров в обороте, полученных в залог от залогодателя, учитывает на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". По мере погашения задолженности заемщиком организация-заимодавец списывает соответствующую сумму полученного обеспечения со счета 008.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Получение товаров в обороте в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, предоставленные по договору займа, для целей налогообложения прибыли расходами не признаются. Денежные средства, полученные организацией в счет погашения займа, не учитываются в составе доходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Проценты, полученные по договору займа, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, включаются во внереализационные доходы организации.

При применении организацией-заимодавцем метода начисления указанные доходы учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, а также на дату погашения договора займа (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При кассовом методе проценты учитываются в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств от заемщика. Это следует из п. 2 ст. 273 НК РФ.

Стоимость товаров в обороте, полученных организацией-заимодавцем в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком признания дохода в виде процентов по договору займа при применении кассового метода учета доходов и расходов на конец каждого месяца (за исключением июня) срока действия договора займа в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме начисленных процентов и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При погашении начисленных процентов заемщиком указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенное налоговое обязательство". Погашение ОНО отражается обратными записями по указанным счетам.

--------------------------------

<*> В рассматриваемой ситуации организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно, что согласуется с требованиями ч. 4, 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<**> Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные проценты отражаются в учете по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации договором займа не предусмотрена капитализация процентов, т.е. начисленные проценты не способны принести организации экономические выгоды в будущем. Следовательно, сумма начисленных процентов не может быть отражена в составе финансовых вложений, так как не выполняются условия п. 2 ПБУ 19/02. По этой причине сумма начисленных процентов отражается по кредиту счета 91 (субсчет 91-1) в корреспонденции со счетом учета расчетов с заемщиком, например 76.

<***> Доля погашенного обязательства в июне от общей суммы обязательства по договору займа равна 49,62% (((250 000 руб. + 10 410,96 руб.) / (500 000 руб. + 500 000 руб. x 10% / 365 дн. x 181 дн.) x 100%), где 181 дн. - количество дней действия договора займа).

М.А.Иванова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

10.10.2014

Ситуация:

Организация-подрядчик выполняет работы с использованием материалов заказчика. Как отразить в учете организации получение в качестве отступного от заказчика неизрасходованных остатков материалов в счет частичной оплаты выполненных работ?

Организация получила от заказчика материалы, стоимость которых определена сторонами в размере 236 000 руб. Для выполнения работ организация использовала 90% полученных материалов. Стоимость выполненных работ составила 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Прямые расходы на выполнение работ, понесенные организацией, в бухгалтерском и налоговом учете составили 60 000 руб. По соглашению об отступном неиспользованный остаток материалов передается в собственность организации взамен частичной оплаты выполненных работ в размере 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Оставшуюся часть задолженности заказчик погашает путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации. Полученные материалы организация планирует продать. Она применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что работы выполняются с использованием материалов заказчика, что допускается п. 1 ст. 704 ГК РФ.

При этом подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

В данном случае заключено соглашение об отступном, согласно которому часть обязательства заказчика по оплате выполненных организацией работ прекращается путем передачи ему права собственности на неиспользованные материалы (ст. 409 ГК РФ).

В Определении ВАС РФ от 24.02.2011 N ВАС-18327/10 по делу N А04-819/2010, п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102) указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Таким образом, обязательство заказчика прекращается с момента подписания передаточного документа о передаче материалов заказчиком в собственность подрядчику.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация выполняет работы с использованием давальческих материалов. Под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Полученное давальческое сырье учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, установленной сторонами договора (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй ственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Следовательно, при получении от заказчика материалов производится бухгалтерская запись по дебету счета 003 на сумму 236 000 руб.

Стоимость материалов в сумме 212 400 руб. (236 000 руб. x 90%) списывается со счета 003 при выполнении работ на основании отчета об израсходовании материалов, утвержденного заказчиком. Поступления от выполнения работ включаются в состав доходов организации от обычных видов деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в сумме, установленной договором подряда (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно затраты, понесенные организацией в процессе выполнения работ и признаваемые расходами по обычным видам деятельности, формируют себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 5, 9, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по признанию выручки, списанию себестоимости выполненных работ и начислению НДС производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Как отмечено выше, обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения. В рассматриваемой ситуации на момент подписания соглашения об отступном материалы уже находятся у подрядчика (получены ранее в качестве давальческого сырья).

В такой ситуации одновременно с заключением соглашения об отступном, считаем, следует составить передаточный документ (например, акт о приемке-передаче товаров), согласно которому производится передача материалов заказчиком в собственность организации. На дату подписания передаточного документа материалы принимаются к учету в качестве товаров, являющихся частью материально-производственных запасов, по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма частично погашаемой дебиторской задолженности заказчика, определенная соглашением (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 10 ПБУ 5/01). Поскольку при получении товара одновременно частично погашается задолженность заказчика, в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно стоимость материалов, право собственности на которые перешло к организации, списывается с забалансового счета 003. При поступлении ден ежных средств от заказчика в погашение оставшейся задолженности производится бухгалтерская запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день передачи результатов выполненных работ заказчику и подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Подробнее о моменте определения налоговой базы при выполнении работ см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

НДС, предъявленный заказчиком по материалам, переданным в качестве отступного, принимается к вычету после принятия к учету этих материалов при наличии правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ признается доходом организации в сумме, установленной договором (без учета НДС), на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на выполнение работ учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Сумма прямых расходов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором выполнены работы, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <*>.

В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае полученные материалы для организации являются товаром.

Стоимость товара определяется в соответствии с положениями абз. 2 ст. 320 НК РФ. При этом, по нашему мнению, стоимость приобретения товаров, полученных организацией в качестве отступного, определяется в сумме, погашаемой отступным части обязательства. Эта точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/94. Несмотря на то что в Письме рассмотрена ситуация в части определения стоимости амортизируемого имущества, полученного как отступное, считаем, что аналогичный подход применим и в случае определения стоимости товаров.

--------------------------------

<*> Согласно абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Следует отметить, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость выполненных работ, должен быть обоснованным (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214). В рассматриваемой ситуации для целей налогового учета учитывается перечень прямых расходов, применяемый в бухгалтерском учете.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

10.10.2014