Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации передача арендуемого помещения с разрешения арендодателя в безвозмездное пользование другой организации?

За аренду помещения организация-арендатор уплачивает ежемесячные арендные платежи в сумме 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.) в срок, установленный договором аренды, - до 5-го числа следующего месяца.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. При этом коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. п. 1, 2 ст. 690 ГК РФ). В данном случае исходим из условия, что ссудополучатель не относится к указанным организациям.

В рассматриваемой ситуации ссудодатель передает в безвозмездное пользование арендуемое имущество (помещение) с разрешения арендодателя, что предусмотрено п. 2 ст. 689, п. 2 ст. 615 ГК РФ. При этом ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Бухгалтерский учет

В данном случае арендуемое помещение передано ссудополучателю в безвозмездное пользование, соответственно, оно не используется в производственной деятельности организации.

В связи с этим арендные платежи, причитающиеся арендодателю за аренду этого помещения, относятся к прочим расходам организации и признаются в учете ежемесячно (на последнее число месяца) в суммах, установленных договором аренды (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату признания расходов в виде арендной платы в учете организации производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для отражения расчетов по договору аренды. Перечисление арендной платы арендодателю отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и, следовательно, является объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ <*>.

В связи с этим предоставление имущества по договору ссуды также является объектом налогообложения по НДС. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается Минфин России, а также судебные органы (см., например, Письма от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011) <**>.

Вместе с тем есть судебные акты, отражающие противоположную точку зрения, согласно которой при безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом объекта налогообложения по НДС не возникает. Подробную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из условия, что организация, учитывая официальную позицию, признает услуги по договору безвозмездного пользования объектом налогообложения по НДС.

Налоговая база по НДС в отношении такой операции определяется как стоимость подобных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них НДС (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации налоговая база по операции передачи помещения в безвозмездное пользование определяется как сумма арендной платы, уплачиваемой арендодателю (без учета предъявляемого НДС).

Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумму начисленного НДС организация ссудополучателю к оплате не предъявляет, а уплачивает в бюджет из собственных средств.

Во всех случаях, когда возникает обязанность по начислению НДС, организация обязана составить соответствующий счет-фактуру, который подлежит регистрации в книге продаж и в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Это следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выданных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 <***>.

Поскольку, как указано выше, предоставление помещения в безвозмездное пользование является облагаемой НДС операцией, сумму НДС, уплаченную арендодателю, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры арендодателя при условии, что расходы в виде арендной платы приняты к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли к доходам относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (в составе которых передача имущества в безвозмездное пользование в качестве дохода не предусматривается).

Следовательно, исходя из указанных норм при передаче имущества по договору ссуды не возникает доход для целей налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей в целях налогообложения прибыли, не учитываются. По мнению Минфина России, на передачу имущества по договору ссуды также распространяются требования данной нормы (Письма от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069). Следовательно, сумма арендной платы, уплачиваемая организацией за аренду помещения, переданного в безвозмездное пользование, а также НДС, начисленный при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма арендной платы, уплачиваемая организацией за аренду помещения, переданного в безвозмездное пользование (35 000 руб.), а также НДС, начисленный при такой передаче (6300 руб.), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но учитываются при формировании финансового результата для целей бухгалтерского учета. Таким образом, в учете организации возникают постоянная разница в сумме 41 300 руб. (35 000 руб. + 6300 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДС "Расчеты по НДС".

--------------------------------

<*> Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается в том числе оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом услугой для целей обложения НДС считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, при безвозмездной передаче одним юридическим лицом имущества в пользование другому юридическому лицу оказывается безвозмездная услуга, что является объектом налогообложения по НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

<**> Отметим, операции по передаче на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям НДС не облагаются (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069, от 12.01.2012 N 03-07-11/06).

В данной консультации исходим из условия, что ссудополучатель не относится к вышеуказанным организациям.

<***> С 01.01.2015 с организаций снимается обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

14.08.2014

Ситуация:

Как отразить в учете начисление амортизации по приобретенному объекту основных средств (ОС), если в следующем за приобретением месяце объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев в связи с временным уменьшением заказов?

Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2014 г. производственное оборудование. Договорная стоимость оборудования составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Приобретенное оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования, установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2014 г. объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию с 01.06.2014 по 30.09.2014.

Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом). В целях налогового учета применяется амортизационная премия в размере 30%, доходы и расходы определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретаемое для производственных целей оборудование одновременно удовлетворяет всем критериям, позволяющим включить его в состав ОС (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость приобретенного за плату объекта ОС, по которой он принимается к учету, формируется из фактических затрат на приобретение объекта (без учета НДС) и затрат на доведение его до состояния, пригодного к использованию (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость оборудования определяется исходя из договорной цены без НДС, что составляет 800 000 руб. (944 000 руб. - 144 000 руб.).

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования оборудования установлен на основе Классификации основных средств, исходя из ожидаемого срока использования, и равен 38 месяцам (абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ N 1, абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Таким образом, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев) ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - с июня (п. 21 ПБУ 6/01).

Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

В данном случае решением руководителя объект законсервирован с 01.06.2014 по 30.09.2014. Следовательно, амортизация за период июнь - сентябрь 2014 г. не начисляется.

Начиная с октября 2014 г. амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке.

Амортизация оборудования относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 24 ПБУ 6/01).

Рассмотренные операции отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом производственного оборудования, подлежит вычету при условии использования этого оборудования в облагаемой НДС деятельности и наличия надлежаще оформленных счета-фактуры и документов, подтверждающих принятие его к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Вопрос о периоде принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении объектов ОС, является спорным и подробно рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данном случае принятие оборудования на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и последующее его списание на счет 01 "Основные средства" в качестве объекта ОС происходят в одном месяце (в мае 2014 г.), следовательно, никаких споров с контролирующими органами по вопросу о периоде принятия к вычету "входного" НДС не возникнет.

Налог на прибыль организаций

В целях применения гл. 25 НК РФ приобретенное оборудование является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества признается сумма расходов на его приобретение, доставку и монтаж (за вычетом НДС и акцизов) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В налоговом учете амортизация по производственному оборудованию начисляется линейным методом с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта ОС, в сумме, равной произведению его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного использования (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Однако из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ) <*>. Так как в данном случае с 01.06.2014 оборудование по решению руководителя переведено на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, за период июнь - сентябрь 2014 г. амортизация не начисляется.

При этом, как видно из условия, в рассматриваемой ситуации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (возможность включить 30% от первоначальной стоимости ОС, относящегося к третьей амортизационной группе, в состав косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения) (абз. 2 п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Исходя из названных норм начисление амортизационной премии связано не с фактическим начислением амортизации, а с моментом, который определен в НК РФ как момент ее начала, т.е. с месяцем, следующим за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, в данном случае - с июнем 2014 г.

Как было рассмотрено выше, из-за длительной консервации объекта амортизация в июне - сентябре 2014 г. не начисляется. Тем не менее моментом начала амортизации в данном случае является именно июнь 2014 г. Следовательно, амортизационная премия по оборудованию в сумме 240 000 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) x 30%) подлежит учету в составе расходов именно в июне 2014 г.

Такая позиция нашла поддержку в судебной практике. Так, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 18АП-11949/2012 по делу N А47-7479/2012 (Постановлением Уральского округа от 02.04.2013 N Ф09-1538/13 данное Постановление оставлено без изменения) указано: "...возможность исчислить амортизационную премию связывается налоговым законодательством не с фактическим исчислением амортизационных отчислений, а с отчетным или налоговым периодом, в котором возникло право на амортизацию основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, вне зависимости от реализации налогоплательщиком такого права...".

Отметим, однако, что у Минфина России иная позиция, которая сводится к тому, что расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть только после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (Письмо от 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085).

В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение придерживаться позиции, поддержанной судебной практикой, и учла в июне 2014 г. в составе прочих косвенных расходов амортизационную премию в сумме 240 000 руб. <**>.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость объекта ОС, по которой он включается в амортизационную группу, уменьшается на сумму амортизационной премии и составляет 560 000 руб. (944 000 руб. - 144 000 руб. - 240 000 руб.) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, начиная с октября 2014 г. составляет 14 736,84 руб. (560 000 руб. x 1 / 38 мес. x 100%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/01

Учитывая вышеизложенное, в июне 2014 г. сумма расходов, признанная в налоговом учете, составила 240 000 руб., а в бухгалтерском учете - 0 руб. В результате в июне 2014 г. у организации возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Признанные НВР и ОНО уменьшаются по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

В течение 38 месяцев начиная с октября сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации в налоговом учете на 6315,79 руб. (21 052,63 руб. - 14 736,84 руб.), что приводит к уменьшению НВР и ОНО (п. 18 ПБУ 18/02).

Уменьшение (погашение) ОНО отражаются записями по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-к "Основные средства на консервации".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация объекта ОС, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256, п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

<**> Следует отметить, что перевод на консервацию объектов ОС производится решением руководителя организации (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть консервация объекта ОС фактически является правом организации. Поэтому во избежание споров с контролирующими органами о возможности включения амортизационной премии в состав налоговых расходов при консервации объектов ОС сразу за месяцем ввода в эксплуатацию считаем более целесообразным временно приостановить использование объекта ОС без его перевода на консервацию. Ведь временное приостановление использования объекта ОС - не помеха для начисления амортизации. Подробно по вопросу признания амортизируемым имущества, которое временно не используется в деятельности, направленной на получение дохода, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

25.08.2014