Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация покупает товары, стоимость которых, согласно договору, выражена в евро, а оплата производится в рублях по курсу Банка России, увеличенному на 2%. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете покупателя, если курс евро на дату оплаты отличается от курса евро на дату принятия товаров к учету и товары оплачиваются после их приобретения? Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Договорная стоимость товаров составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро). Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последний день каждого календарного месяца. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

на дату принятия товаров к учету (15 апреля) - 46,0 руб/евро;

на отчетную дату (30 апреля) - 45,7 руб/евро;

на дату оплаты товаров (6 мая) - 46,8 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что цена устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации фактическую себестоимость товаров формирует договорная цена, выраженная в евро и пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату принятия товаров к учету, увеличенному на 2% (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия товаров к учету пересчет их фактической себестоимости в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Образовавшаяся после принятия товаров на учет кредиторская задолженность перед поставщиком, включая сумму НДС, подлежит пересчету в связи с изменением курса евро, установленного Банком России на отчетную дату и дату оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4 ст. 15 Федерального закона N 402-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации оплата товаров произведена в месяце, следующем за месяцем их поступления, за данный период курс евро изменился. В связи с этим в бухгалтерском учете при пересчете задолженности перед поставщиком на отчетную дату, а также на дату оплаты товара возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и (или) расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, организация вправе принять к вычету после принятия товаров к учету на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Поставщик, выставляя счет-фактуру покупателю, при реализации товаров, обязательство по оплате которых, согласно договору, предусмотрено в рублях, в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным денежным единицам, учитывает требования п. 4 ст. 153 НК РФ.

Исходя из прямого прочтения п. 4 ст. 153 НК РФ сумма НДС, предъявленная покупателю, должна исчисляться в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на дату отгрузки, т.е. для исчисления НДС курс евро не увеличивается на 2%, предусмотренные условиями договора. Аналогичной позиции придерживаются представители Минфина России (Письмо от 21.02.2012 N 03-07-11/51).

Таким образом, в данном случае в счете-фактуре, предъявленном поставщиком при отгрузке товара, в графе 5 (стоимость товаров без НДС, всего) будет указана сумма, исчисленная с применением курса, установленного Банком России на дату отгрузки товаров, т.е. 460 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) x 46,0 руб/евро).

Соответственно, в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" поставщик указывает НДС, исчисленный с суммы, отраженной по графе 5, по налоговой ставке, указанной в графе 7 (18%). В данном случае такая сумма составит 82 800 руб.

Указанную сумму НДС организация-покупатель имеет право принять к вычету. В дальнейшем при последующей оплате товаров произведенные налоговые вычеты не корректируются (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что стоимость товаров с НДС всего, отраженная поставщиком по графе 9, не будет соответствовать сумме, фактически уплачиваемой по договору, поскольку товар оплачивается по курсу Банка России, увеличенному на 2%. Указанная разница будет рассматриваться поставщиком как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров, увеличивающая у поставщика налоговую базу по НДС по п. 1 ст. 162 НК РФ, в отношении которой НДС исчисляется по расчетной ставке, а счет-фактура составляется поставщиком в одном экземпляре и покупателю товара не предъявляется (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). По мнению Минфина России, в случае выставления счета-фактуры в одном экземпляре п! окупатель права на вычет НДС по такому счету-фактуре не имеет (Письмо от 14.02.2012 N 03-07-11/41). Соответственно, вычет НДС с указанной суммы покупателем не производится.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли договорная стоимость приобретенных для перепродажи товаров признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации и оценивается в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату их поступления, увеличенному на 2% (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

В связи с увеличением курса евро, установленного Банком России, на дату оплаты товаров поставщику возникает отрицательная суммовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов. При этом суммовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного поставщиком НДС (разница в сумме НДС) (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 9 ст. 272, абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>, <**>.

Применение ПБУ 18/02

В результате различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов, образующихся при пересчете в рубли суммы кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (у. е.), но подлежащей оплате в рублях, у организации возникают разницы, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль", утвержденном Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008, указанные разницы должны признаваться в качестве временных разниц, приводящих к образованию отложенных налоговых активов или обязательств (п. п. 8, 9, 10, 14, 15 ПБУ 18/02, п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82). Заметим, что в этом случае организация должна обеспечить ведение учета возникновения и погашения указанных временных разниц отдельно по каждому обязательству (п. 3 ПБУ 18/02).

Также отметим, что возможен и иной порядок учета разниц, возникающих при пересчете требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (у. е.), но подлежащих оплате в рублях. Исходя из буквального прочтения норм п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 доходы и расходы в виде курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовой разницы в налоговом учете могут рассматриваться в качестве постоянных разниц. Соответственно, при их признании отражается возникновение соответствующего постоянного налогового актива или обязательства. В этом случае ведения обособленного учета по каждой возникшей разнице не требуется.

Выбранный вариант отражения разниц, в соответствии с ПБУ 18/02, является профессиональным суждением бухгалтера и подлежит закреплению в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данной консультации в таблице бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что рассматриваемые разницы признаются постоянными.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<*> В случае снижения курса евро на дату погашения обязательства возникает положительная суммовая разница по расчетам с поставщиком, учитываемая в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271, абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

<**> С 01.01.2015 вступят в силу изменения, внесенные в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данные изменения, в частности, коснулись учета суммовых разниц. Так, с 01.01.2015 исключается из налогового законодательства понятие "суммовая разница". На отклонения в суммах, вызванные изменением курса, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, будут распространяться положения, установленные для курсовой разницы. Пересчет требования (обязательства) (за исключением выданных (полученных) авансов) помимо даты погашения требования (обязательства) будет производиться на последнее число каждого месяца его существования (п. п. 6, 8, 10, 11, 12 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ). При этом суммовые разницы по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в прежне! м порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е.Б. Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

08.08.2014