КонсультантПлюс: "горячие" документы
Информация Банка России от 25.07.2014 "Ответы на вопросы по применению Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ "О потребительском кредите (займе)"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Договором поставки предусмотрено обязательство немецкого поставщика мебели по бесплатному обеспечению организации-покупателя (дилера) каталогами. Организация бесплатно получила от немецкой компании 500 штук каталогов. Каталоги будут использованы для передачи их потенциальным покупателям на выставке "Мебель-2014". Как отразить в учете организации эти операции?

Стоимость каталогов для целей исчисления таможенных платежей составляет 2500 евро (обычная цена приобретения таких каталогов).

При ввозе каталогов организация уплатила таможенную пошлину - 13 163 руб., сбор за таможенное оформление - 375 руб., НДС - 22 619 руб.

Курс евро на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом и перехода права собственности (условно) - 45 евро/руб. Дата перехода права собственности соответствует дате получения каталогов покупателем. Все каталоги розданы на выставке.

Организация при исчислении налога на прибыль применяет метод начисления. Иных расходов, связанных с приобретением каталогов, организация не понесла.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Поскольку договор поставки заключен между российской и иностранной организациями, стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. При отсутствии такого соглашения к правоотношениям сторон будет применяться право страны-поставщика (п. 1 ст. 1210, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 1211 Гражданского кодекса РФ). В данной консультации исходим из того, что по соглашению сторон к договору поставки применяется российское право.

В данном случае договор поставки предусматривает бесплатную передачу каталогов. Отметим, что с точки зрения гражданского законодательства РФ бесплатная передача каталогов в рамках возмездного договора поставки дарением не является (что следует из п. п. 1, 2 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Такое определение содержится в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. На этом основании считаем, что распространение каталогов мебели среди потенциальных покупателей выставки является рекламой.

Таможенные платежи

При ввозе каталогов на таможенную территорию Таможенного союза организация уплачивает таможенные платежи: таможенную пошлину, таможенные сборы и НДС (п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Базой для исчисления таможенной пошлины является таможенная стоимость каталогов, пересчитанная в рубли по курсу Банка России на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом (п. 2 ст. 75, ст. 78 ТК ТС).

В данном случае таможенная стоимость ввозимых каталогов определена исходя из обычной покупной цены таких каталогов.

Таможенными сборами являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров (п. 1 ст. 72 ТК ТС, ч. 1 ст. 123 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации"). Таможенные сборы исчисляются в рублях по ставкам, установленным Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции", и уплачиваются одновременно с подачей таможенной декларации (ч. 3 ст. 125, ч. 1 ст. 130, ч. 1 ст. 127 Федерального закона N 311-ФЗ) <*>.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете каталоги, полученные от поставщика и предназначенные для передачи их на выставке потенциальным покупателям (т.е. для использования в приносящей доход деятельности), могут быть приняты к учету в качестве такого вида актива, как материально-производственные запасы (МПЗ). Это следует из п. п. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ, в частности, относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, а также иные расходы (например, таможенные сборы), понесенные в связи с приобретением МПЗ (абз. 3, 5 п. 6 ПБУ 5/01).

В данном случае стоимость каталогов определяется без учета НДС, принимаемого к вычету (о чем будет сказано ниже в разделе "Налог на добавленную стоимость").

Как указывалось выше, в данном случае каталоги передаются поставщиком в рамках возмездного договора поставки мебели, при этом стоимость каталогов в договоре не выделена и отдельно не оплачивается. Порядок определения суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), при таком получении имущества ПБУ 5/01 не предусмотрен.

В связи с этим организации следует разработать такой порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике (что следует из п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

На наш взгляд, оценка такого имущества может быть определена в порядке, аналогичном определению стоимости имущества, полученного безвозмездно. При этом в рассматриваемом случае следует учесть одну особенность. Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

В рассматриваемом случае каталоги конечному потребителю (потенциальному покупателю) передаются бесплатно. На наш взгляд, в этом случае организация вправе воспользоваться методом оценки активов, предусмотренным пп. "а" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, т.е. определить стоимость полученных каталогов как текущую (восстановительную) стоимость (себестоимость) - сумму денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости их замены. В таком случае каталоги могут приниматься к учету по обычной цене их приобретения (таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации), увеличенной на сумму таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление.

Заметим, что фактическая себестоимость безвозмездно полученных МПЗ также определяется с учетом фактических затрат, связанных с их приобретением (п. 11 ПБУ 5/01).

В данном случае цена приобретения каталогов выражена в евро, соответственно, она пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия каталогов к учету. В дальнейшем пересчет стоимости каталогов в связи с изменением курса валют не производится (п. п. 4, 6, 9, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Стоимость принятых к учету каталогов, не оплачиваемых поставщику (за вычетом таможенной пошлины и сбора), с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой увеличение экономических выгод в результате поступления активов (аналогично стоимости имущества, полученного безвозмездно) и признается прочим доходом организации (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете получение каталогов может отражаться по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно производится запись по признанию прочих доходов, которая отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Сумма таможенных пошлин и таможенных сборов относится на увеличение стоимости каталогов, что отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Стоимость каталогов, переданных потенциальным покупателям в рамках участия в выставке, признается расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете списание каталогов отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 10 (Инструкция по применению Плана счетов). Однако приведенный порядок учета бесплатных каталогов не является единственно возможным. Так, например, каталоги могут также приниматься на учет в качестве МПЗ, при этом цена их приобретения (сумма, уплачиваемая поставщику) может быть признана равной нулю. В этом случае фактические затраты на приобретение каталогов будут формировать только суммы уплаченной при их ввозе таможенной пошлины и таможенного сбора. В таком случае в бухгалтерском учете доход при получении каталогов не признается, а в составе расходов при списании каталогов будут учтены только таможенные платежи. Как указывалось выше, выбранный вариант принятия к учету каталогов следует закрепить в учетной политике организации. В данной консультации бухгалтерские записи в таблице приведены исходя из первого приведенного варианта учета ка! талогов.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения, если у получателя имущества не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), это имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

По мнению представителей контролирующих органов, стоимость полученных каталогов должна быть включена в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество (Письма УФНС по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@, Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/605).

Оценка полученного дохода производится в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение каталогов. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

По нашему мнению, в данной ситуации оценка дохода может быть произведена также исходя из таможенной стоимости каталогов.

Доход в виде стоимости каталогов признается на дату получения каталогов (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Доход признается в сумме, пересчитанной в рубли по курсу, установленному Банком России на дату признания дохода (абз. 3 п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

По общему правилу расходы на изготовление рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, учитываются в качестве расходов на рекламу без ограничений (пп. 28 п. 1, абз. 4, 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Расходы признаются при условии их удовлетворения требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. В данном случае каталоги получены от поставщика бесплатно, т.е. фактически каталоги приобретены по нулевой цене, в связи с чем их рыночная стоимость не может быть учтена в составе расходов. На это указано в Письме УФНС России г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@.

Заметим, что имеется иная точка зрения в отношении признания в расходах стоимости безвозмездно полученного имущества, в частности, при его дальнейшей реализации. Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Что касается признания расходов в виде таможенной пошлины и таможенных сборов, уплаченных при ввозе каталогов, то они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом организация может их учитывать в качестве самостоятельных расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@.

Заметим также, что существует мнение, согласно которому таможенные пошлины и сборы, связанные с ввозом рекламных каталогов, могут быть учтены в качестве расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 06.02.2004 N 23-10/4/07499. При этом заметим, что к ненормируемым расходам относятся только затраты на изготовление рекламных каталогов (пп. 28 п. 1, абз. 4, 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Иные затраты, в том числе расходы на доставку рекламных каталогов, таможенные пошлины, уплаченные при их ввозе, в абз. 1 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ не указаны. В связи с этим в случае отнесения таможенных пошлин и сборов к расходам на рекламу они, на наш взгляд, подлежат нормированию в порядке, установленном абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, т.е. признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В данном случае исходи! м из предположения, что указанное требование соблюдается.

По общему правилу датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей является дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). На наш взгляд, в таком же порядке следует признавать в расходах таможенные платежи и в случае отнесения таких платежей к рекламным расходам.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Ввоз товаров на территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Исчисление НДС производится по ставке 18% (п. п. 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Так как расходы на приобретение одной единицы каталога составляют 27,08 руб. ((13 163 руб. + 375 руб.) / 500 шт.), что менее 100 руб., то передача в рекламных целях каталогов признается операцией, освобождаемой от налогообложения НДС на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Если организация не отказывается от применения указанного освобождения (что допускается п. 5 ст. 149 НК РФ), то по общему правилу сумма НДС, уплаченная при ввозе каталогов, должна быть учтена в стоимости приобретенных каталогов (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Кроме того, организация должна вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Однако из данного правила есть исключение. Так, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, то организация вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ и все суммы НДС принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В данной ситуации исходим из предположения, что организация применяет "правило пяти процентов" и удельный вес расходов, связанных с ввозом каталогов, не превысил 5% в общей величине совокупных расходов. Соответственно, НДС, уплаченный при ввозе каталогов, подлежит вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы в виде таможенной пошлины и сборов в бухгалтерском учете включаются в стоимость каталогов, а в налоговом - относятся на прочие расходы. В связи с этим в случае, если каталоги передаются потенциальным покупателям в месяце, следующем за месяцем, в котором начислены таможенные пошлина и сборы, то в учете организации возникнут налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которые будут погашены при раздаче каталогов и признании их стоимости (в части таможенных платежей) расходом в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данной консультации бухгалтерские записи в таблице приведены исходя из предположения, что указанные НВР и ОНО возникают.

Кроме того, поскольку для целей налогообложения рыночная стоимость каталогов в расходах не учитывается, при ее признании расходом в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и признается соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> На практике уплата таможенных платежей осуществляется, как правило, в виде авансовых платежей (ст. 73 ТК ТС, ст. 121 Федерального закона N 311-ФЗ). Однако в настоящей консультации для упрощения считаем, что таможенные сборы, пошлины и НДС уплачиваются непосредственно на основании таможенной декларации в суммах, исчисленных к уплате.

<**> Инструкцией по применению Плана счетов для учета безвозмездно полученного имущества предусмотрен открываемый к счету 98 "Доходы будущих периодов" отдельный субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Однако в настоящее время применение особого порядка отражения в учете дохода в виде стоимости МПЗ, полученных безвозмездно (одновременно с признанием расхода при фактическом использовании полученных МПЗ), нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не предусмотрено. Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не является нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), ее положения не могут рассматриваться в качестве одного из способов учета, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами (НПА) по бухгалтерскому учету, который организация может выбрать при формировании своей учетной полити! ки (что предусмотрено п. 7 ПБУ 1/2008). Таким образом, способ признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества, установленный ПБУ 9/99, в настоящее время является единственным способом, допустимым законодательством РФ и НПА, регулирующими бухгалтерский учет, в связи с чем он и должен применяться организацией, причем без указания на его применение в учетной политике.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

01.07.2014

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации расходы в виде стоимости приобретения и затрат на установку и демонтаж выставочных образцов товаров (кухонных гарнитуров), используемых для проведения выставки, которые впоследствии будут реализованы по пониженной цене?

Основной вид деятельности организации - оптово-розничная торговля мебелью. Организация принимает участие в выставке, экспонируя образцы товаров - кухонные гарнитуры. Доставку на выставку и с выставки, монтаж и демонтаж выставочных образцов осуществляет специализированная организация. После окончания выставки образец разобран и доставлен на склад организации. Впоследствии экспонированный образец планируется продать по пониженной цене. Фактическая себестоимость использованного на выставке кухонного гарнитура составляет 250 000 руб. Расходы на монтаж и демонтаж кухонного гарнитура - 10 000 руб. без учета НДС, транспортные расходы - 5000 руб. без учета НДС, НДС, предъявленный со стоимости работ и транспортных услуг, - 2700 руб. Для определения рыночной стоимости гарнитура после проведения выставки был привлечен независимый эксперт. По результатам проведенной экспертизы стоимость кухонного гарнитура составила 80 000 руб. (без НДС). Впоследствии (в следующем после проведе! ния выставки году) гарнитур продан за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Организация применяет в налоговом учете метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В данном случае способом распространения рекламы (информации рекламного характера) является проведение тематической выставки, в ходе которой организация имеет возможность заявить широкому кругу ее посетителей о своей деятельности, заключить новые договоры и т.п.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете торговой организации предназначенные для продажи мебельные гарнитуры учитываются на счете 41 "Товары" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае при передаче товаров для использования в качестве выставочных образцов эти товары в дальнейшем еще могут быть проданы, в связи с чем они продолжают учитываться в качестве товаров, предназначенных для перепродажи. Следовательно, передача на выставку образцов отражается записью по субсчетам, открытым к счету 41, либо в аналитическом учете. Так, например, передача со склада на выставку может быть отражена по дебету счета 41-5 "Товары на выставке" и кредиту счета 41-1 "Товары на складе". По окончании выставки и передаче разобранных образцов на склад в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 41-1 в корреспонденции с кредитом счета 41-5.

В бухгалтерском учете товары учитываются по фактической себестоимости, которая в дальнейшем не изменяется, за исключением случаев, установленных законодательством РФ (п. п. 5, 12 ПБУ 5/01).

Вследствие потери первоначальных качеств в процессе экспонирования на выставке существует высокая вероятность того, что демонстрационные образцы в дальнейшем будут реализованы по пониженной стоимости. Соответственно, в бухгалтерском учете возникает необходимость признания оценочного значения в виде резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Изменение оценочного значения при снижении стоимости МПЗ подлежит признанию путем включения в прочие расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью товара и его фактической себестоимостью. Согласно п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Рыночная стоимость определяется на основе доступной информации и должна быть подтверждена (абз. 3, 7 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ).

Следует отметить, что порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен, в связи с чем он должен быть разработан самостоятельно и закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 106н). Считаем, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки объектов основных средств, т.е. при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) (абз. 3 п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В данной ситуации рыночная стоимость определена экспертом <1! >. Создание резерва под обесценение товара оформляется соответствующим первичным документом, удовлетворяющим требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (бухгалтерской справкой). Основанием для проведения переоценки является распоряжение руководителя на проведение уценки товара (п. 9.28 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

При создании резерва в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что сумма резерва под снижение стоимости МПЗ подлежит корректировке, так как, как было отмечено выше, она является оценочным значением (п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Периодичность проведения корректировки нормативно не установлена, соответственно, организация, исходя из условий хозяйственной деятельности, должна ее определить самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В данном случае исходим из предположения, что до момента продажи выставочного товара оценка его стоимости повторно не производилась, соответственно, созданный резерв под снижение стоимости товара не корректировался.

Расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов признаются расходами по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете при признании указанных расходов производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае выставочный гарнитур впоследствии был продан.

Выручка от продажи кухонного гарнитура учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности по договорной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом фактическая себестоимость гарнитура учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно списывается фактическая себестоимость товара со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже товаров, по которым был создан резерв, а также при ином их выбытии начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов. В бухгалтерском учете списание резерва отражается записью по дебету счета 14 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Расходы на участие в ярмарках, выставках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов признаются рекламными ненормируемыми расходами (пп. 28 п. 1, абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Расходы на доставку выставочных образцов на выставку и с выставки, их монтаж и демонтаж связаны с участием в выставке, соответственно, считаем, что данные расходы могут быть признаны в качестве рекламных в полном размере на дату выполнения соответствующих работ и оказания услуг (дату подписания актов приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг) (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако такая точка зрения не является единственной. Так как налоговым законодательством РФ не конкретизируется перечень расходов на участие в ярмарках, выставках, экспозициях, представители налоговых органов придерживаются позиции, согласно которой к ненормируемым расходам для этих целей можно отнести лишь уплату вступительного взноса, оплату разрешений и тому подобного для участия в выставке. Остальные расходы учитываются в пределах 1% от выручки (Письма УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944). Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

В данной консультации бухгалтерские записи приведены в таблице проводок исходя из того, что организация учитывает расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения в полном размере в качестве рекламных расходов.

Что касается формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения по налогу на прибыль, то гл. 25 НК РФ не предусмотрена такая возможность.

В то же время отметим, что в силу абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу учитываются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Порядок расчета уценки налоговым законодательством не определен, соответственно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ при определении величины уценки может быть применено законодательство иных отраслей, в частности бухгалтерского учета. Считаем, что уценка может быть признана в расходах в сумме, рассчитанной в виде разницы между расходами на приобретение кухонного гарнитура и рыночной стоимостью, определенной экспертом. В таком случае сумма уценки в данном случае будет равна сумме резерва, созданного в бухгалтерском учете.

Расходы на уценку товаров признаются при их удовлетворении требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документально. Документальным подтверждением факта участия товара в выставке могут являться в том числе приказ руководителя, накладная на внутреннее перемещение. Документальным подтверждением проведения уценки в данном случае являются составленный независимым экспертом отчет об оценке товара <1> и соответствующее распоряжение уполномоченного лица о его уценке. Признание расходов производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором издано данное распоряжение (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доходы от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения гарнитура, которая в данном случае на дату реализации уже уменьшена на сумму уценки (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленного к уплате компанией, выполняющей доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов, может быть принята к вычету организацией после принятия к учету выполненных работ и оказанных услуг при наличии счетов-фактур, оформленных с соблюдением требований, предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

В бухгалтерском учете предъявленный организации НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". НДС, принятый к вычету, списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При реализации кухонного гарнитура на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в данном случае исходим из предположения, что расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения признаны в полном размере, а сумма уценки экспонированного на выставке товара в налоговом учете равна сумме резерва под снижение его стоимости, признанной в бухгалтерском учете, и признана в том же месяце, в котором создан резерв. В таком случае разниц между расходами, признанными по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у организации не возникает.

При продаже товара, под снижение стоимости которого был создан резерв, его покупная стоимость, учитываемая в расходах для целей налогообложения, будет соответствовать разнице между фактической себестоимостью товара и суммой восстановленного резерва, признанных в бухгалтерском учете, в связи с чем разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью, признаваемой по данной операции, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02, также не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-1 "Товары на складе";

41-5 "Товары на выставке".

--------------------------------

<1> В данной консультации не рассматриваются расходы на оплату услуг оценщика.

<2> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<3> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель имеет право на вычет "входного" НДС.

<4> ФНС России предлагает к использованию форму УПД, основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

01.07.2014