Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации единовременную выплату работнику денежных средств при предоставлении ему ежегодного оплачиваемого отпуска, если условие о такой выплате включено в раздел "Социальная политика" коллективного договора, а ее размер не зависит от размера заработной платы работника (т.е. от его квалификации, сложности, качества, количества, условий выполнения работы)?

Единовременные выплаты к ежегодному оплачиваемому отпуску осуществляются работникам в размере 12 000 руб. Организация производит выплаты работникам в безналичной форме путем перечисления денежных средств на их лицевые карточные счета в банках. С начала текущего календарного года работнику не выплачивалась материальная помощь по каким-либо основаниям.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Содержание коллективного договора определяется работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1 ст. 40, ч. 1 ст. 41 Трудового кодекса РФ).

В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). В данном случае условиями коллективного договора (в разд. 6 "Социальная политика") предусмотрена не установленная нормами ТК РФ обязанность работодателя производить каждому работнику при его уходе в ежегодный основной оплачиваемый отпуск единовременную выплату в размере 12 000 руб.

Такие единовременные выплаты, основанные на коллективном договоре, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими и не относятся к оплате труда работников. Эти выплаты квалифицируются как предоставляемая работникам социальная гарантия и относятся к выплатам социального характера. Данный вывод следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12.

В частности, из ряда решений ВАС РФ можно заключить, что рассматриваемая единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи, поскольку эта выплата не связана с выполнением работником трудовой функции, направлена на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных наступлением определенного события (уходом в отпуск), характеризуется разовым характером и социальной направленностью (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10, Определения ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС- 4350/10, от 26.08.2010 N ВАС-9762/10).

Отметим: невключение в трудовые договоры с работниками установленной коллективным договором обязанности работодателя по выплате им денежных средств к ежегодному основному оплачиваемому отпуску не может рассматриваться как отказ работодателя от исполнения этой обязанности (ч. 5 ст. 57 ТК РФ).

Страховые взносы

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу российских граждан в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и включаются в базу для начисления вышеперечисленных страховых взносов (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 2 п. 1 ст. 5, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и ! профессиональных заболеваний").

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В данном случае единовременная выплата к отпуску отвечает признакам материальной помощи, носит разовый характер и не предусмотрена трудовым договором. В то же время она выплачивается по условиям коллективного договора и производится работнику, т.е. лицу, с которым у организации заключен трудовой договор. Из приведенных норм ТК РФ, Федерального закона N 212-ФЗ и Федерального закона N 125-ФЗ, а также относящихся к такой ситуации разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод о том, что рассматриваемую выплату следует признать выплатой, производимой в рамках трудовых отношений, подлежащей обложению страховыми взносами (по данной теме см. Письмо Минздравсоцразвития России от 05.04.2010 N 5905- 17, направленное Письмом ФНС России от 15.04.2010 N СН-17-5/53@, Письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19, консультацию специалиста Пенсионного фонда РФ Д.И. Покшана от 29.09.2010).

Противоположная точка зрения на вопрос об обложении страховыми взносами выплат социального характера, основанных на коллективном договоре, высказана ВАС РФ, который считает: сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. По мнению ВАС РФ, выплаты, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, эти выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами и не включаются в базу для начисления страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, Определение ВАС РФ от 01.03.2013 N ВАС-17744/12).

В данной консультации предполагаем, что организация, несмотря на риск возникновения споров с контролирующими органами, руководствуется точкой зрения, высказанной ВАС РФ, и не облагает сумму единовременной социальной выплаты к отпуску страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом не облагаются НДФЛ виды доходов, указанные в ст. 217 НК РФ.

Как указано выше, рассматриваемая единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи. Значит, организация может применить нормы абз. 1, 4 п. 28 ст. 217, ст. 216 НК РФ, в соответствии с которыми освобождается от налогообложения НДФЛ выплачиваемая работнику материальная помощь в сумме, не превышающей 4000 руб. за календарный год. Поскольку работнику не выплачивалась иная материальная помощь по каким-либо основаниям с начала календарного года, он вправе воспользоваться указанной налоговой льготой. Другие основания для освобождения единовременной выплаты от налогообложения НДФЛ в данном случае отсутствуют. Поэтому облагаемый НДФЛ доход работника составляет 8000 руб. (12 000 руб. - 4000 руб.).

При выплате работникам облагаемых НДФЛ доходов организация, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). Ставка налога в отношении доходов российских работников - налоговых резидентов РФ в виде единовременной выплаты к отпуску установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При осуществлении единовременной выплаты к отпуску в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для учета расчетов с работниками по осуществлению им выплат социального характера применяется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Рассматриваемая единовременная выплата к отпуску не предусмотрена трудовым договором и не является оплатой труда работника. То есть затраты организации на осуществление такой выплаты не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Значит, сумма единовременной выплаты относится к прочим расходам организации (п. п. 2, 11, абз. 5 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения задолженности перед работником по выплате ему денежных средств (п. п. 16, 17, абз. 6 п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи, связанные с начислением работнику единовременной выплаты и перечислением ему денежных средств, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

При удержании НДФЛ в данном случае производится запись по дебету счета 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Перечисление НДФЛ в бюджет отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете для включения в состав расходов любые затраты должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являться экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Как указано выше, в данном случае единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи. В силу п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль <*>.

Кроме того, запрет на включение в состав расходов любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), установлен в п. 21 ст. 270 НК РФ (по данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386).

Применение ПБУ 18/02

Сумма единовременной выплаты к отпуску в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а в налоговом учете - нет. Такое различие между бухгалтерским и налоговым учетом в порядке признания расходов квалифицируется как постоянная разница, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО) (абз. 2 п. 4, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете факта возникновения ПНО производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Вывод о том, что для целей налогообложения прибыли рассматриваемая в данной консультации единовременная выплата является материальной помощью, вследствие чего она не включается в состав расходов на основании п. 23 ст. 270 НК РФ, следует также из существующих разъяснений контролирующих органов.

По их мнению, единовременная выплата работнику к ежегодному оплачиваемому отпуску не является материальной помощью и включается в состав расходов только в том случае, если эта выплата предусмотрена коллективным договором, зависит от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связана с выполнением физическим лицом его трудовой функции и является элементом системы оплаты труда (по данному вопросу см., например, Письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47, направленное для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам Письмом ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@, и Письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/461, от 03.07.2012 N 03-03-06/1/330). Значит, если единовременная выплата к отпуску не отвечает вышеназванным критериям, она признается материальной помощью и не может быть учтена в составе расходов в силу запрета, установленного в п. 23 ст. 270 НК РФ.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<***> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета указанных налоговых вычетов.

Ситуация:

Как отразить в учете организации торговли (розничного магазина) затраты, связанные с рассылкой SMS-сообщений рекламного характера на номера мобильных телефонов покупателей, имеющих дисконтные карты магазина?

Письменное согласие абонентов на получение рекламных SMS-сообщений, содержащих информацию о новых товарах, предстоящих акциях и выгодных предложениях, организация получает при анкетировании покупателей, получающих дисконтные карты. Для осуществления рассылки SMS-сообщений организацией заключен договор на оказание услуг с оператором сотовой связи. Выбор абонентских номеров для рассылки SMS-сообщений, содержащих рекламу, и добавление их в список адресатов рассылки производятся специалистом торговой организации, после чего данные передаются оператору сотовой связи.

В текущем месяце стоимость рассылки SMS-сообщений, согласно акту приемки-сдачи оказанных услуг, составила 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.).

На момент признания расходов для целей налогообложения выручка, определенная нарастающим итогом с начала налогового периода, составила 3 000 000 руб. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно положениям п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке <1>.

Вместе с тем технология рассылки SMS-сообщений предполагает использование электросвязи <2>. Следовательно, на услуги по распространению рекламы при помощи данной технологии распространяется норма ч. 1 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ, согласно которой распространение рекламы по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламораспространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием.

Отметим, что порядок получения предварительного согласия абонента на получение рекламы посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи (в том числе посредством SMS) Федеральный закон N 38-ФЗ не определяет.

Как следует из вышеприведенных норм, термин "реклама", примененный в ч. 1 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ, предполагает значение, отличающееся от общего определения, данного в ст. 3 данного Закона, а именно в нем отсутствует такой признак рекламы, как ее адресованность неопределенному кругу лиц. Информация, передаваемая посредством использования какого-либо вида электросвязи (телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной и т.д.), всегда предполагает индивидуализированного (посредством абонентского номера или уникального кода идентификации) абонента, который ее получает <3>. Таким образом, с одной стороны, чтобы признаваться рекламой, рассылка должна осуществляться среди неопределенного круга лиц, с другой - организация обязана иметь согласие абонента, т.е. адресаты рассылки должны быть заведомо известны.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.08.2008 по делу N А79-334/2008 пришел к выводу, что, в случае если распространяемые оператором сотовой связи SMS-сообщения направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования (соответствующим товарам, услугам), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, в соответствии с Федеральным законом N 38-ФЗ они являются рекламой.

Заметим, что согласно ч. 2 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ не допускается использование сетей электросвязи для распространения рекламы с применением средств выбора и (или) набора абонентского номера без участия человека (автоматического дозванивания, автоматической рассылки).

В данной консультации исходим из того, что организация признает рассылку SMS-сообщений рекламой.

Бухгалтерский учет

Затраты торговой организации, связанные с оплатой услуг оператора сотовой связи по рассылке рекламных SMS-сообщений (без учета НДС), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) (п. п. 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, т.е. на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с расходами на рекламу, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации рассылка SMS-сообщений, содержащих информацию рекламного характера, через оператора сотовой связи признается организацией рекламой. Вывод о правомерности отнесения рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли к расходам на рекламу содержится в консультации советника государственной гражданской службы РФ 1 класса Е.В. Соснова от 30.06.2013.

Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Рекламные расходы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

По мнению Минфина России, расходы на рассылку SMS-сообщений рекламного характера в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ не указаны, следовательно, такие рекламные расходы могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль организаций на основании п. 4 ст. 264 НК РФ в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45479).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация придерживается рекомендаций Минфина России и учитывает расходы на рассылку SMS-сообщений рекламного характера при определении налоговой базы в пределах указанной нормы.

Предельная величина, предусмотренная для учета нормируемых рекламных расходов нормой абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, в данном случае составляет 30 000 руб. (3 000 000 руб. x 1%). Стоимость услуг оператора сотовой связи по рассылке SMS-сообщений рекламного характера не превышает указанную предельную величину, следовательно, включается в состав расходов на рекламу, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной сумме.

При применении метода начисления расходы на оплату услуг оператора сотовой связи признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг), независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную оператором сотовой связи, организация вправе принять к вычету после принятия к учету соответствующих расходов и при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним: абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что, в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. По мнению Минфина России, это положение применяется и к рекламным расходам (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 06.11.2009 N 03-07-11/285). В то же время такая точка зрения не является бесспорной. Письма Минфина России и судебная практика по данному вопросу приведены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Кроме того, о вычете НДС по нормируемым расходам см. в Практическом пособии по НДС.

В данном случае норматив, установленный в отношении рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли, соблюдается (о чем сказано выше), в связи с чем НДС, предъявленный организации оператором сотовой связи, может быть принят к вычету в полном объеме.

<1> При этом следует отметить, что Федеральный закон N 38-ФЗ не содержит определения понятия "неопределенный круг лиц". Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 (направлено Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ в целях администрирования НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

<2> Как следует из п. 35 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", электросвязь - это любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

<3> Согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 2 Федерального закона N 126-ФЗ, абонент - это пользователь услугами связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

<4> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель имеет право на вычет "входного" НДС.