Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация, соответствующая критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, применяет общую систему налогообложения. Как отразить в учете организации недостачу продукции растениеводства (зерна) сверх норм естественной убыли и технологических потерь, образовавшуюся при перевозке его со склада организации на элеватор, если сумма недостачи возмещается перевозчиком (сторонней организацией)?

Организация перевозит готовую продукцию (озимую пшеницу) с собственного тока на элеватор в целях ее дальнейшей продажи с привлечением перевозчика (автомобильным транспортом). Стоимость перевозки 200 т зерна составляет 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). При приемке на элеватор выявлена недостача зерна сверх норм естественной убыли и технологических потерь в размере 0,5 т. Плановая себестоимость тонны зерна определена в размере 4000 руб. Рыночная стоимость зерна (по которой организация обычно продает эту продукцию) составляет 5500 руб. за 1 т. Организация предъявила перевозчику претензию на возмещение ущерба от недостачи продукции в сумме 2750 руб. и уменьшения провозной платы на 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.), которую он признал. Соответственно, провозная плата составила 94 164 руб., в том числе НДС 14 364 руб. По соглашению сторон сумма нанесенного ущерба удерживается при перечислении перевозчику провозной платы. Организация п! рименяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки) (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что утрата груза произошла вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ).

В случае утраты или перевозки груза ущерб возмещается перевозчиком в размере стоимости утраченного или недостающего груза. В данном случае стоимость груза определяется исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 2 ст. 796 ГК РФ).

Перевозчик наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного частичной утратой груза, возвращает грузоотправителю провозную плату, взысканную за перевозку утраченного груза (если эта плата не входит в стоимость груза) (п. 3 ст. 796 ГК РФ).

До предъявления к перевозчику иска, вытекающего из перевозки груза, перевозчику предъявляется претензия (п. 1 ст. 797 ГК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации претензия перевозчиком признана, сумма ущерба по соглашению сторон удерживается из суммы причитающейся перевозчику провозной платы.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации и в общем случае принимается к учету по фактической себестоимости, которой является сумма затрат на ее производство. Учет и формирование затрат на производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В сельскохозяйственных организациях учет готовой продукции в течение года ведется по плановой (нормативной) себестоимости с дальнейшим доведением ее в конце года до фактической себестоимости (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792).

Производственная себестоимость зерна (затраты в сфере производства) включает в себя затраты организации, понесенные до момента окончания его первичной подработки (п. 12, пп. "а" п. 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, п. 118 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2008)).

Плановая себестоимость готовой продукции растениеводства отражается на счете 43 "Готовая продукция", субсчет 43-1 "Продукция растениеводства" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Затраты, понесенные после завершения формирования производственной себестоимости продукции и связанные с ее продажей (в данном случае при перевозке готовой продукции), являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к коммерческим расходам (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях).

Поэтому затраты на оплату услуг перевозчика отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 44-1 "Коммерческие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса).

Потери зерна, образовавшиеся при его перевозке на элеватор, предварительно списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 43, субсчет 43-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов). В рассматриваемом случае сумма таких потерь определяется исходя из плановой себестоимости недостающей продукции и составляет 2000 руб. (0,5 т x 4000 руб.).

В рассматриваемом случае сумма ущерба возмещается перевозчиком исходя из рыночной цены на продукцию, сумма возмещаемого ущерба составляет 2750 руб. (5500 руб. x 0,5 т).

По общему правилу суммы, полученные в возмещение ущерба, признаются прочими доходами организации в размере, признанном должником, и могут отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Указанный прочий доход признается на дату признания претензии должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Соответственно, плановая себестоимость недостающей продукции признается прочим расходом организации и списывается со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса) <**>. Поскольку сумма ущерба удерживается из причитающейся перевозчику провозной платы, возмещение ущерба отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет 76-2.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный перевозчиком, принимается организацией к вычету на дату принятия к учету транспортных услуг на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения по НДС на территории РФ является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При возмещении перевозчиком ущерба реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Таким образом, сумма возмещения ущерба не является суммой, связанной с реализацией продукции. Следовательно, объекта налогообложения по НДС при получении суммы возмещения ущерба не возникает. Аналогичная позиция в отношении сумм возмещения заказчиком стоимости утерянного или поврежденного по его вине оборудования приведена в Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128.

Налог на прибыль организаций

Затраты на перевозку продукции, осуществленные сторонней организацией в качестве материальных затрат, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании составленной грузоотправителем и подписанной перевозчиком транспортной накладной (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Дополнительно по вопросу документального подтверждения расходов на перевозку у грузоотправителя см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на производство и реализацию продукции учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные").

Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае часть произведенной продукции утрачена, а ее стоимость возмещается перевозчиком.

Сумма ущерба, подлежащая компенсации перевозчиком, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченной продукции, которая компенсируется перевозчиком, в состав расходов. Вместе с тем, на наш взгляд, организация в данном случае вправе учесть стоимость этой продукции как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания перевозчиком задолженности по возмещению ущерба (аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648). Оценка стоимости указанной продукции производится с учетом положений ст. 319 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В течение года в бухгалтерском учете на финансовый результат относится плановая себестоимость произведенной продукции, а в налоговом учете - фактически осуществленные расходы, в связи с чем возникают временные разницы (НВР и ВВР) и соответствующие им активы и обязательства (ОНО и ОНА), которые погашаются после доведения в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции до фактической (п. п. 11, 12, 14, 15, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Однако в данном случае организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем и применяет ставку налога на прибыль 0%, т.е. указанные постоянные и отложенные активы и обязательства равны нулю (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

<*> При утрате груза составляется также акт, который прилагается к претензии, предъявляемой перевозчику (пп. "в" п. 79, пп. "е" п. 88 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом). Порядок составления акта и оформления претензий приведен в разд. VII Правил перевозок грузов автомобильным транспортом.

<**> Заметим, что согласно пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, недостача имущества сверх норм естественной убыли относится за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты. Исходя из данной нормы сумма недостачи готовой продукции (в размере плановой себестоимости) может быть на дату признания претензии перевозчиком списана со счета 94 в дебет счета 76, субсчет 76-2, если в организации предусмотрена такая учетная техника. В этом случае разница между суммой ущерба, возмещаемой перевозчиком, и плановой себестоимостью недостающей продукции отражается по дебету счета 76, субсчет 76- 2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Кроме того, отметим следующее: даже если организация применяет первый способ отражения рассматриваемых операций, в бухгалтерской отчетности соответствующие прочие доход и расход (сумма возмещения ущерба и сумма недостачи) могут не показываться развернуто, т.е. в отчете о финансовых результатах организация вправе отразить только прочий доход в сумме превышения рыночной цены продукции над ее плановой себестоимостью (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.1 ПБУ 10/99).

<***> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Ситуация:

Как в 2014 г. отразить в учете торговой организации оплату совершеннолетнему работнику один раз в год полной стоимости проезда к месту нахождения образовательной организации высшего образования и обратно, если обучение работника по заочной форме связано с производственной необходимостью (осуществляется для нужд работодателя по условиям трудового договора)?

Работник (бухгалтер) осваивает имеющую государственную аккредитацию программу бакалавриата. Он представил заявление о компенсации стоимости проезда к месту учебы и обратно в сумме 14 160 руб. с приложением билетов, подтверждающих произведенные расходы на проезд, а также справку-вызов из образовательной организации. Оплата проезда произведена работнику из кассы организации наличными денежными средствами.

В налоговом учете организации доходы и расходы определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование отношений по совмещению работы с обучением

Работники имеют право на профессиональное образование (подготовку) (ч. 1 ст. 21, ч. 1 ст. 197 Трудового кодекса РФ). Физические лица (студенты), осваивающие образовательные программы, вправе совмещать получение образования с работой без ущерба для освоения образовательной программы, выполнения индивидуального учебного плана (п. 27 ч. 1 ст. 34 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации").

Если подготовка работника осуществляется работодателем для собственных нужд, право работника на профессиональное образование реализуется путем заключения договора между работником и работодателем (ч. 1 ст. 196, ч. 2 ст. 197 ТК РФ). В данном случае подготовка работника осуществляется работодателем на условиях и в порядке, определенных трудовым договором (ч. 5 ст. 57, ч. 2 ст. 196 ТК РФ).

Работникам, совмещающим работу с обучением для нужд работодателя по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата (в том числе работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня), работодатель создает необходимые условия для совмещения работы с получением образования, а также предоставляет (абз. 5 ч. 1 ст. 165, ч. 1 ст. 177, ч. 5 ст. 196 ТК РФ):

- гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором;

- компенсации, предусмотренные ТК РФ и иными федеральными законами.

В частности, работнику, успешно осваивающему имеющую государственную аккредитацию программу бакалавриата по заочной форме обучения, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующей организации, осуществляющей образовательную деятельность, и обратно (ч. 2 ст. 165, ч. 3 ст. 173 ТК РФ, п. 2 ч. 5 ст. 10, пп. "б" п. 2 ч. 3 ст. 12, ч. 2 ст. 17 Федерального закона N 273-ФЗ).

Такая денежная выплата носит компенсационный характер (ч. 2 ст. 164 ТК РФ). Гарантии и компенсации работнику, совмещающему работу с получением образования, предоставляются работодателем при условии получения от работника соответствующей справки-вызова из образовательной организации (ч. 4 ст. 177 ТК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (российского работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом не облагаются НДФЛ виды доходов, указанные в ст. 217 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. По данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 07.03.2012 N 03-04-06/9-60, от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260. Значит, у организации не возникает каких-либо налоговых последствий по НДФЛ при оплате работнику один раз в год полной стоимости проезда к месту нахождения образовательной организации высшего образования и обратно.

Страховые взносы

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу российских граждан в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 2 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). При этом из базы для начисления всех вышеназванных с! траховых взносов исключаются суммы, указанные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212- ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Так, согласно пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Таким образом, компенсация стоимости проезда к месту нахождения высшего учебного заведения и обратно, выплачиваемая работнику, не облагается страховыми взносами.

По данному вопросу см. Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19.

Бухгалтерский учет

Оплачиваемая работнику в соответствии с трудовым законодательством стоимость проезда к месту нахождения образовательной организации высшего образования и обратно признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 6 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Компенсируемая работнику сумма может отражаться в учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расход в виде оплаты работнику стоимости проезда принимается к учету на дату возникновения задолженности перед ним по выплате ему денежных средств (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете оплата работнику стоимости проезда к месту учебы и обратно квалифицируется как расход на оплату труда на основании п. 13 ст. 255 НК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные, в частности, нормами законодательства РФ, в том числе нормами ТК РФ. При этом ни нормами ТК РФ, ни нормами НК РФ не предусмотрено, по какой специальности должен обучаться работник и должна ли эта специальность соответствовать его трудовым обязанностям. Кроме того, ни в ТК РФ, ни в НК РФ не указано, каким именно транспортом должен пользоваться работник, чтобы работодатель не только оплатил проезд к месту нахождения образовательной организации и обратно, но и смог учесть понесенные расходы в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано, например, в Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389, консультации советника государственной гражданской службы РФ 2 класса О.А. Королевой от 04.07.2012. Дополнительно по данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль. Соответственно, в данном случае расходы на! оплату проезда работника к месту учебы и обратно организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения все расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Расходы на оплату труда работников, не занятых транспортировкой товаров, у организации, осуществляющей торговую деятельность, включаются в состав издержек обращения (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Поэтому начисленная в текущем месяце компенсация стоимости проезда бухгалтера является косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

<*> Об особенностях применения форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.