Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации списание затрат на производство, не давшее продукции, в связи с чрезвычайными обстоятельствами?

В связи с пожаром, произошедшим в производственном цехе организации, погибла не завершенная производством (НЗП) продукция. На основании проведенной инвентаризации и приказа руководителя указанное НЗП списано, о чем составлен соответствующий акт (затраты на ликвидацию последствий пожара в данной схеме не рассматриваются). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость списанного НЗП составляет 280 000 руб., в том числе прямые расходы на списанное НЗП - 140 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на данное НЗП по данным налогового учета), косвенные расходы, распределенные на данное НЗП, - 40 000 руб. (что равно сумме признанных в налоговом учете косвенных расходов).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Затраты на производство продукции являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость готовой продукции (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По общему правилу фактическая себестоимость готовой продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при определении финансового результата от обычных видов деятельности (включается в себестоимость продаж) при продаже готовой продукции (п. 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

Затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса (не сформировавшие себестоимость готовой продукции), являются НЗП (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В настоящее время порядок распределения затрат, приходящихся на готовую продукцию и на НЗП, действующими положениями по бухгалтерскому учету не регламентирован. Такой порядок определяется организацией самостоятельно с учетом разработанных отраслевых рекомендаций и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Затраты в НЗП учитываются на счете 20 "Основное производство". По дебету счета 20 в данном случае отражены прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (в корреспонденции со счетами 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пожар является чрезвычайным обстоятельством хозяйственной деятельности организации. В случае чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязательно проводит инвентаризацию, в данном случае НЗП (п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) <*>.

Потери, понесенные в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации (в данном случае в сумме затрат в погибшем НЗП), признаются прочими расходами организации и относятся на финансовый результат текущего периода (п. п. 13, 19 ПБУ 10/99).

Списание потерь НЗП от чрезвычайных обстоятельств отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91- 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В отношении НДС по материалам (работам, услугам), использованным в НЗП, отметим следующее.

Материалы (работы, услуги) приобретались для производства продукции, реализация которой облагалась НДС, в связи с чем НДС при их приобретении принимался к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В связи со списанием НЗП становится очевидным, что в отношении приобретенных материалов (работ, услуг) не будет осуществлено операции, облагаемой НДС.

Позиция Минфина России заключается в том, что со стоимости выбывшего в результате чрезвычайных обстоятельств имущества НДС необходимо восстановить согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194).

Однако такое мнение представляется небесспорным, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Это обусловлено тем, что перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не указаны такие основания, как фактическое неосуществление в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), НДС по которым правомерно был принят к вычету, операций, облагаемых НДС.

В связи с этим обязанности по восстановлению сумм принятого к вычету "входного" НДС в таких случаях у организации не возникает.

В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенной точкой зрения, не восстанавливает ранее принятый к вычету НДС при списании НЗП. Дополнительно по вопросу восстановления НДС в случае уничтожения товаров см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль организаций

Сумма потерь от чрезвычайных ситуаций признается внереализационным расходом организации (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В данном случае их размер определяется как сумма прямых расходов на НЗП.

Стоимость НЗП определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы приходящихся на НЗП прямых расходов (с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03- 06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что потери от чрезвычайных ситуаций должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, расходы при пожаре могут быть подтверждены справкой управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письма Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете организация при формировании себестоимости продукции учитывает все затраты (включая косвенные расходы), а в налоговом учете сумма косвенных расходов на производство относится к расходам текущего периода, у организации при формировании себестоимости продукции возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Указанные разницы погашаются при признании себестоимости продукции в составе расходов в бухгалтерском учете, в данном случае на момент включения стоимости списанного НЗП в прочие расходы (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Напомним, что сведения о фактическом наличии имущества (в том числе такого актива организации, как НЗП) записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Такие опись или акт должны быть составлены с соблюдением требований к первичным учетным документам, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Ситуация:

Как отразить в учете организации начисление и выплату доплаты за совмещение профессий иностранному работнику - высококвалифицированному специалисту?

Основным видом деятельности организации являются оказание услуг и консультирование по ведению бухгалтерского, налогового и управленческого учета. С работником - гражданином иностранного государства заключен трудовой договор на неопределенный срок. На момент осуществления доплаты за совмещение профессий работник не является налоговым резидентом РФ и имеет статус временно пребывающего на территории РФ. Организация производит выплаты работникам в безналичной форме путем перечисления денежных средств на их лицевые карточные счета в банках. В налоговом учете организации доходы и расходы определяются методом начисления.

В октябре, включающем 23 рабочих дня, работник (методолог по управленческому учету) временно (в течение 15 рабочих дней) наряду со своими должностными обязанностями в течение рабочего дня исполнял обязанности эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению. Работник выразил свое согласие на совмещение профессий в письменном виде. Согласно заключенному сторонами дополнительному соглашению к трудовому договору доплата при совмещении профессии установлена работнику в размере 60% от должностного оклада по совмещаемой профессии. Должностной оклад эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению составляет 115 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов в РФ

Иностранные граждане имеют право временно осуществлять трудовую деятельность на территории РФ на основании трудового договора при наличии у них разрешения на работу (абз. 13, 14, 16 п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, условия привлечения которого к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере в данном случае не менее двух миллионов рублей из расчета за один год (365 календарных дней) (п. 1, пп. 3 п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 5 ст. 13.2 Федерального закона N 115-ФЗ).

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ (ч. 5 ст. 11 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации иностранному работнику поручена дополнительная работа по другой профессии (должности). Такое выполнение трудовой функции может осуществляться путем совмещения профессий (должностей) (ч. 2 ст. 60.2 ТК РФ). Для целей ТК РФ совмещение профессий квалифицируется как выполнение работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, в связи с чем работнику должна производиться соответствующая доплата (ст. 149, ч. 1 ст. 151 ТК РФ) <1>. Такая доплата является составной частью заработной платы и включается в фонд оплаты труда (ч. 1 ст. 129 ТК РФ, п. 1.8 Методологических положений по проведению выборочного обследования организаций о составе затрат на рабочую силу, утвержденных Постановлением Росстата от 28.11.2005 N 88). Аналогичный вывод следует из разъяснения специалиста Счетной палаты РФ А.В. Сергомасовой от 05.12.2011.

Поскольку условия о трудовой функции (работе по определенной профессии) и об оплате труда являются обязательными для включения в трудовой договор, в случае привлечения работника к выполнению дополнительной работы по другой профессии трудовой договор должен быть дополнен указанными условиями относительно совмещаемой профессии. Изменение условий трудового договора оформляется отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которое является неотъемлемой частью трудового договора (абз. 3, 5 ч. 2 ст. 57, ст. 72 ТК РФ).

Размер доплаты, производимой работнику при совмещении профессий (должностей), устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ч. 2 ст. 151 ТК РФ). Максимальный либо минимальный (исходя из МРОТ) размеры доплаты за совмещение профессий нормативно не определены (по данному вопросу см. консультации специалиста Счетной палаты РФ А.В. Сергомасовой от 07.12.2011, специалиста Федеральной службы по труду и занятости А.В. Анохина от 25.09.2008).

Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника (ч. 3 ст. 60.2 ТК РФ).

Расчет доплаты за совмещение профессий

Доплата иностранному работнику при совмещении профессий за выполнение работы эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению в течение полного месяца составляет 69 000 руб. (115 000 руб. x 60%).

В октябре, включающем 23 рабочих дня, работник дополнительно исполнял обязанности эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению в течение 15 рабочих дней. Соответственно, доплата за совмещение профессий в данном случае составляет 45 000 руб. (69 000 руб. / 23 дн. x 15 дн.).

Страховые взносы

На суммы выплат и вознаграждений в рамках трудовых отношений с иностранными гражданами, временно пребывающими на территории РФ, страховые взносы начисляются только в случае, если это предусмотрено федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, не относятся к лицам, подлежащим обязательному медицинскому страхованию и обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации", ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Таким образом, Федеральными законами о данных видах страхования не предусмотрено начисление соответствующих страховых взносов на суммы выплат в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, в связи с чем указанные страховые взносы на выплаты работнику - иностранному гражданину, временно пребывающему на территории РФ, не начисляются.

Обязательное пенсионное страхование не распространяется на тех иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, которые являются высококвалифицированными специалистами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому в данном случае страховые взносы в ПФР с выплаты, произведенной в пользу работника, не начисляются.

Что касается обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то иностранные граждане, выполняющие работу на основании трудового договора, подлежат этому виду обязательного страхования независимо от наличия у них статуса высококвалифицированного специалиста (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Это значит, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются в отношении причитающейся иностранному работнику доплаты за совмещение профессий в общеустановленном порядке (п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Основная экономическая деятельность организации относится к 1 классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н). Поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Предельная величина базы для начисления этих страховых взносов не установлена, они начисляются по одному и тому же тарифу в течение всего года <2>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Для целей налогообложения НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ). В данном случае на момент выплаты доплаты за совмещение профессий иностранный работник не является налоговым резидентом РФ <3>.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ только в отношении доходов от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). Соответственно, порядок налогообложения НДФЛ доплаты за совмещение профессий, причитающейся физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, зависит от того, к какому виду доходов отнесен нормами ст. 208 НК РФ этот доход - к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в РФ относятся к доходам от источников в РФ. Значит, по правилам НК РФ иностранный работник является плательщиком НДФЛ в отношении доплаты за совмещение профессий, которая признается объектом налогообложения и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Напомним, что нормы НК РФ о налогообложении доходов нерезидентов РФ применяются в том случае, если международным договором РФ не установлено иное (ст. 7 НК РФ). В данной консультации исходим из условия, что нормами международного договора с соответствующим иностранным государством не установлены иные, специальные по отношению к нормам НК РФ, правила налогообложения доходов в виде оплаты труда.

Отметим: доход работника в виде доплаты за совмещение профессий не освобождается от налогообложения НДФЛ на основании абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку такая доплата не является возмещением расходов работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

При выплате доплаты за совмещение профессий организация-работодатель, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ из указанного дохода иностранного работника (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

В отношении доходов от трудовой деятельности, получаемых высококвалифицированными специалистами, которые не являются налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка установлена в размере 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ). Иные доходы высококвалифицированных специалистов облагаются по налоговой ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181). Что касается доплаты за совмещение профессий, то из существующего разъяснения Минфина России можно сделать вывод о том, что эта выплата относится к тем доходам высококвалифицированного специалиста, которые облагаются по налоговой ставке 13% (Письмо от 18.02.2012 N 03-04-06/4216).

При осуществлении доплаты за совмещение профессий в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет иностранного работника (п. 6 ст. 226 НК РФ). Бухгалтерская запись по уплате НДФЛ в бюджет в таблице проводок не приводится.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с оказанием услуг, включая затраты на оплату труда и соответствующие страховые взносы, признаются расходами по обычным видам деятельности и формируют фактическую себестоимость оказываемых услуг (п. п. 5, 7, абз. 3, 4 п. 8, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, подраздел 3.1 разд. III Комментариев к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. А.С. Бакаева). Такие расходы принимаются к учету на дату начисления доплаты за совмещение профессий и страховых взносов соответственно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по начислению и выплате иностранному работнику доплаты за совмещение профессий, начислению соответствующих страховых взносов, а также по удержанию НДФЛ производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

Порядок отнесения на себестоимость продаж расходов организации, связанных с доплатой за совмещение профессий, в данной консультации не рассматривается.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доплата за совмещение профессий относится к расходам на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Эта сумма включается в состав расходов без ограничений в размере, определенном соглашением сторон трудового договора (Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03- 06/1/702). Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Соответствующие страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления этих расходов является дата начисления страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<1> Отметим: доплата за совмещение профессий не производится в случае выполнения дополнительной работы в рамках заключенного трудового договора. Такая ситуация возможна, если, например, в должностных инструкциях, являющихся неотъемлемой частью трудовых договоров, для отдельных категорий работников предусматриваются случаи, когда в период отсутствия на рабочем месте другого работника со схожей трудовой функцией они исполняют обязанности отсутствующего работника (по данному вопросу см. Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 N 22-2-897).

<2> В таблице проводок не приводятся бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетный фонд.

<3> Вопрос о документальном подтверждении статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ) подробно рассматривается в Практическом пособии по НДФЛ.

<4> Об особенностях применения форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<5> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. При этом налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), равна применяемой в данном случае налоговой ставке, установленной абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ (13%), в связи с чем возникает неопределенность относительно возможности уменьшения на вышеуказанные налоговые вычеты доходов высококвалифицированного специалиста. На сегодняшний день данный вопрос является дискуссионным, существующие мнения подробно изложены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды. В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета каких-либо налоговых вычетов.