Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации принятие к учету товаров, выявленных в качестве излишков при проведении плановой инвентаризации, и их дальнейшую реализацию?

В результате проведенной инвентаризации выявлен излишек товара, рыночная стоимость которого составила 200 000 руб. В дальнейшем указанный товар реализован за 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 <*>.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации в результате проведения инвентаризации товаров выявлен излишек. Выявленный излишек принимается к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой является рыночная стоимость товара. При этом под текущей рыночной стоимостью товара понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. п. 2, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Напомним, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).

Рыночная стоимость выявленных излишков товара включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату передачи покупателю принятого к учету товара организация признает доход по обычным видам деятельности (выручку от продажи) в сумме, установленной договором купли-продажи (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно фактическая себестоимость переданного покупателю товара учитывается в себестоимости продаж (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по принятию к учету выявленного излишка товара, его продаже и поступлению оплаты от покупателя производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату передачи товара покупателю у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость товара, установленная договором купли-продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Начисленный при реализации товара НДС отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.

Налог на прибыль организаций

Стоимость излишков товара, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов организации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по рыночной цене указанных излишков на дату их выявления. Рыночные цены для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза) (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Выручка от реализации товара в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость товара. Стоимость выявленного излишка товаров для целей налогообложения определяется как рыночная цена этих товаров, определенная на момент признания внереализационного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583).

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

<*> Напомним, что для проведения инвентаризаций в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний). Данные о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний).

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Ситуация:

Как отразить в учете организации затраты на уплату государственной пошлины за регистрацию права собственности на построенное здание производственного цеха, если госпошлина уплачивается после принятия здания к учету в качестве объекта основных средств (ОС) и ввода здания в эксплуатацию?

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовое регулирование

Здание производственного цеха является объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ).

Государственная регистрация права собственности на создаваемый объект недвижимого имущества осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в частности ст. 25 данного Закона.

Государственная пошлина

За регистрацию права собственности на объект недвижимости взимается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина относится к федеральным сборам (п. 1 ст. 333.16, п. 10 ст. 13 НК РФ).

Государственная пошлина уплачивается до подачи заявления на государственную регистрацию прав (при подаче заявления в электронной форме - после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

В случае отказа от подачи заявления уплаченная госпошлина подлежит возврату (пп. 4 п. 1 ст. 333.40 НК РФ). В случае отказа в государственной регистрации госпошлина возврату не подлежит (п. 4 ст. 333.40 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемом случае госпошлина уплачивается в связи с государственной регистрацией права собственности на вновь построенный объект недвижимого имущества, принимаемый к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

По общему правилу государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта ОС, является частью фактических затрат на приобретение объекта ОС и включается в первоначальную стоимость данного объекта ОС, по которой этот объект принимается к бухгалтерскому учету (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.

В данном случае затраты на уплату госпошлины возникают у организации уже после принятия построенного объекта на учет в составе ОС.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.

Таким образом, включение госпошлины, уплаченной после принятия на учет объекта ОС, в первоначальную стоимость объекта ОС представляется необоснованным.

В этом случае сумма государственной пошлины может включаться в состав расходов организации, в рассматриваемой ситуации - в состав расходов по обычным видам деятельности (в качестве расхода, связанного с содержанием и обслуживанием объекта ОС производственного назначения) (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расход в виде суммы уплачиваемой госпошлины признается на дату выполнения условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав (абз. 4 п. 16 ПБУ 10/99).

Поскольку государственная пошлина является федеральным сбором, ее уплата отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Признание расходов на уплату госпошлины отражается по дебету счетов учета затрат на производство (в данном случае по счету 20 "Основное производство") и кредиту счета 68 (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Построенный производственный цех принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества (объекта ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизируемое имущество включается в соответствующую амортизационную группу на дату его ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Напомним, что до 01.01.2013 недвижимость включалась в состав амортизационной группы в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 НК РФ).

С 01.01.2013 для включения недвижимости в состав амортизационной группы факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности значения не имеет (пп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Государственная пошлина, уплачиваемая в связи с государственной регистрацией права собственности на объект недвижимости, может рассматриваться как расход, связанный с приобретением амортизируемого имущества, и, соответственно, включаться в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295) <**>.

В рассматриваемом случае государственная пошлина уплачивается после ввода здания в эксплуатацию, т.е. после включения объекта ОС в соответствующую амортизационную группу.

Случаи, в которых производится изменение первоначальной стоимости объектов ОС, предусмотрены п. 2 ст. 257 НК РФ, который не содержит таких оснований, как уплата госпошлины в связи с государственной регистрацией прав.

По мнению Минфина России, оснований для изменения первоначальной стоимости объекта ОС в этом случае не возникает, а сумма государственной пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327).

Расходы на уплату государственной пошлины могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав) либо на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор).

Вне зависимости от типа прочих расходов, к которым будет отнесена госпошлина, ее сумма признается расходом на дату начисления госпошлины, т.е. на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Прочие расходы, в соответствии с учетной политикой, как правило, являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

<*> Заметим, что в настоящее время государственная регистрация права собственности на объект недвижимости не является необходимым условием для принятия его на учет в качестве объекта ОС, так как это не предусмотрено п. 4 ПБУ 6/01. Кроме того, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, прямо указано, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.

В связи с этим, а также учитывая, что сумма госпошлины, как правило, не является для организации существенной (п. п. 6.2.1, 8.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)), затраты на уплату госпошлины, на наш взгляд, могут и не рассматриваться в качестве фактических расходов, связанных с приобретением объектов ОС, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

Напомним, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

При таком подходе сумма государственной пошлины (не являющаяся существенной) может включаться в состав расходов организации (п. 2 ПБУ 10/99).

Учитывая изложенное, считаем, что в учетной политике организация может закрепить иной порядок учета госпошлин с отнесением их сумм на расходы организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

<**> Заметим, что вопрос о порядке учета затрат на уплату госпошлины, связанной с государственной регистрацией прав на объекты недвижимости, не является бесспорным. Так, есть мнение, что госпошлина как федеральный сбор не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 1 или пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14).

Вопросы о включении госпошлины в первоначальную стоимость объектов ОС рассмотрены в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.