Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация является участником простого товарищества. По результатам совместной деятельности за I квартал товариществом получен убыток. В соответствии с договором указанный убыток подлежит погашению товарищами, и в доле, пропорциональной стоимости вклада, его сумма внесена организацией денежными средствами в апреле. Как отразить эти операции в учете организации?

Организация не является товарищем, ведущим общие дела и бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества. В соответствии с уведомлением товарища, ведущего общие дела, сумма убытка по данным обособленного бухгалтерского учета, подлежащая погашению организацией, составила 184 000 руб. Уведомление получено организацией 15 апреля (в срок, установленный договором), в этом же месяце указанная сумма перечислена организацией на расчетный счет товарища, ведущего общие дела.

Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации договором установлено, что общие дела и бухгалтерский учет имущества ведет одна из организаций-товарищей (п. 2 ст. 1043, п. 1 ст. 1044 ГК РФ).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ). В данном случае убытки покрываются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело и на основании уведомления товарища, ведущего общие дела и бухгалтерский учет совместной деятельности, погашаются путем перечисления денежных средств на его расчетный счет.

Бухгалтерский учет

Учет операций по совместной деятельности производится организацией-товарищем в соответствии с п. п. 13 - 16 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).

В соответствии с п. 14 ПБУ 20/03 при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

В рассматриваемой ситуации по совместной деятельности получен убыток, следовательно, организация признает прочий расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерская отчетность должна представляться организацией-товарищем с учетом финансовых результатов от совместной деятельности (п. 16 ПБУ 20/03).

Отметим, что согласно п. 20 ПБУ 20/03 представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных для представления бухгалтерской отчетности Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако Федеральный закон N 129-ФЗ утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В свою очередь, ч. 1, 2 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ установлено требование о представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности положениями Федерального закона N 402-ФЗ не предусмотрено.

Таким образом, полагаем, что товарищ, ведущий общие дела, обязан представить информацию, включаемую в бухгалтерскую отчетность товарищей, в сроки, установленные договором, а также не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода (года).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с договором информация о полученных в результате совместной деятельности убытках получена организацией 15 апреля и должна быть учтена при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за I квартал (ч. 4 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ, п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) <**>.

Таким образом, по состоянию на 31 марта в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", на сумму полученного убытка (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Перечисление денежных средств на покрытие убытка отражается по дебету счета 76, субсчет 76-3, и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 4 ст. 278 Налогового кодекса РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении прибыли ими не учитываются.

Применение ПБУ 18/02

Убыток по совместной деятельности в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а для целей налогообложения прибыли не учитывается. В результате этого в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Напомним, что особенности договора простого товарищества, образованного для ведения инвестиционной деятельности, устанавливаются Федеральным законом от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе". В данной схеме исходим из того, что совместная деятельность по договору простого товарищества таковой не является.

<**> Подробно об отражении в бухгалтерской отчетности прочих расходов (в том числе убытков, полученных в результате совместной деятельности) см. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности - 2012.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-заказчика затраты на оплату услуг по обучению персонала, если оплата произведена после оказания услуг путем внесения наличных денежных средств в кассу исполнителя через подотчетное лицо организации?

По договору возмездного оказания услуг специализированная организация (образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию) оказала услуги по обучению работников бухгалтерии организации-заказчика на краткосрочных курсах по освоению нового программного продукта. Договорная стоимость услуг по обучению персонала составила 70 000 руб. (НДС не облагается). По завершении обучения и его оплаты исполнителем выданы счет, кассовый чек, акт приемки-сдачи оказанных услуг. Оплата услуг произведена в день окончания обучения и подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Работники направлены на обучение на основании приказа руководителя. По завершении обучения работникам выдано свидетельство об успешном прохождении обучения. Со всеми обучающимися работниками у организации заключены трудовые договоры.

Корреспонденция счетов:

Трудовые и гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право определять необходимость в профессиональной подготовке и переподготовке кадров для собственных нужд. При этом он может проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В рассматриваемом случае организация (работодатель) по собственной инициативе для обучения работников заключила договор возмездного оказания услуг со специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

Согласно условиям договора оплата произведена наличными денежными средствами после оказания услуг.

Заметим, что расчеты наличными деньгами между двумя организациями в рамках одного договора могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. (п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя").

Такое ограничение применяется также при внесении денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) в кассу поставщика (исполнителя) подотчетным лицом организации-покупателя (заказчика), поскольку в таком случае подотчетное лицо выступает от имени юридического лица (п. 4 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (Приложение к Письму Банка России от 04.12.2007 N 190-Т)).

Порядок ведения кассовых операций

Выдача наличных денег из кассы под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности организации, производится на основании заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме. Заявление должно содержать собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выданы наличные деньги, личную подпись руководителя и дату (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П).

Отметим, что выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег (п. 4.4 Положения).

На основании заявления подотчетного лица оформляется Расходный кассовый ордер (унифицированная форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 <*>) (п. п. 1.8, 4.1, 4.4 Положения). Расходный кассовый ордер должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером или бухгалтером (в случае отсутствия главного бухгалтера или бухгалтера - руководителем, кассиром) (п. п. 2.2, 1.6 Положения о порядке ведения кассовых операций). При выдаче кассиром наличных денег подотчетное лицо указывает получаемую сумму наличных денег и подписывает расходный кассовый ордер (п. 4.3 Положения).

В срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, подотчетное лицо обязано предъявить Авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 <*>) об израсходованных суммах с приложением подтверждающих документов. Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 4.4 Положения).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации затраты на обучение персонала являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в сумме, установленной договором (п. п. 5, 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы на обучение персонала соответствуют критериям признания их для целей бухгалтерского учета, установленным п. 16 ПБУ 10/99, и признаются в периоде фактического оказания данных услуг (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Кредиторская задолженность перед специализированной организацией-исполнителем отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае расчеты с исполнителем произведены наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Следовательно, погашение указанной кредиторской задолженности отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете расчетов с подотчетным лицом, а также операций по принятию к учету затрат на оплату услуг по обучению персонала производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный работником, в частности, от организации-работодателя (ст. 41, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ). Оплата организацией за работника обучения в его интересах относится к доходам, полученным в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). В данном случае организация оплатила обучение работников бухгалтерии в своих интересах. Следовательно, у работников не возникает дохода и, соответственно, объекта налогообложения по НДФЛ.

Сумма оплаты обучения работников, произведенного в интересах работодателя, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.

Указанная сумма оплаты также не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний вне зависимости от формы такого обучения (п. 12 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", пп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", см. также п. 5 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

Налог на прибыль организаций

Как указано выше, расходы, связанные с обучением работников, с которыми заключены трудовые договоры, производятся в рамках трудовых отношений в интересах организации-работодателя. При этом обучение проводится российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию.

Таким образом, расходы на обучение персонала соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ <**> и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса О.А. Королевой от 26.08.2010, Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137). Подробную информацию о порядке учета расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При применении метода начисления данные расходы признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг независимо от фактической выплаты денежных средств (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В случае определения доходов и расходов кассовым методом расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Документом, подтверждающим факт оплаты приобретенных услуг, в данном случае является кассовый чек, выданный подотчетному лицу исполнителем.

В рассматриваемой консультации оплата услуг произведена в день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. В связи с этим независимо от применяемого метода определения доходов и расходов у организации не возникает разниц, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<**> Документальным подтверждением указанных расходов являются договор со специализированной организацией, проводящей обучение, приказ руководителя о направлении работников на обучение, документ, подтверждающий, что работники прошли обучение, акт приемки-сдачи оказанных услуг (Письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77).