Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете организации земельный налог за 2013 г. по проданному земельному участку, право собственности организации на который прекращено 15 марта 2013 г.?

Условно кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 составляет 1500 руб/кв. м, площадь участка - 200 кв. м. Представительным органом муниципального образования установлены авансовые платежи по итогам отчетных периодов и ставка земельного налога, равная 1,5%. Право собственности на земельный участок было зарегистрировано до 01.01.2013.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Право собственности на земельный участок возникает у организации по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, и прекращается в том числе при отчуждении организацией своего земельного участка другим лицам (п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 25, ст. 44 Земельного кодекса РФ).

Право собственности и другие вещные права на земельные участки, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Произведенная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется путем выдачи документа (свидетельства о государственной регистрации прав) о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).

Земельный налог

Земельный налог относится к местным налогам, уплачиваемым в соответствии с гл. 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 387 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 10 ст. 35 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Организации признаются плательщиками земельного налога при обладании на праве собственности земельными участками, расположенными в пределах муниципального образования на территории, где введен земельный налог (п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).

Поскольку право собственности на земельный участок возникает с момента его регистрации и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок, обязанность уплачивать земельный налог возникает и прекращается с внесением соответствующих записей в ЕГРП (Письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-05-04-02/40, от 07.12.2012 N 03-05-05-02/120, абз. 4 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").

В данном случае запись о прекращении права собственности организации на земельный участок датирована 15.03.2013, следовательно, до этой даты организация является плательщиком земельного налога.

Налоговая база определяется по каждому земельному участку как его кадастровая стоимость <*>, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ, по состоянию на 1 января налогового периода (ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ).

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности (п. 3 ст. 391 НК РФ).

При этом земельный налог уплачивается за полные месяцы владения земельным участком с учетом корректирующего коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев нахождения участка в собственности организации к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом, если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ). Следовательно, в данном случае март 2013 г. не включается в расчет земельного налога за 2013 г. (право собственности прекращено 15.03.2013) (Письмо ФНС России от 03.04.2012 N БС-4-11/5540). Таким образом, земельный налог за 2013 г. рассчитывается исходя из двух месяцев нахождения в собственности организации земельного участка в течение этого года. Значит, организация при исчислении земельного налога применяет коэффициент, равный 2/12.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 393, п. 6 ст. 396 НК РФ).

Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При этом налог уплачивается в срок не ранее 1 февраля. А декларация по налогу представляется в налоговый орган также по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля следующего за налоговым периодом года (п. 3 ст. 397, п. п. 1, 3 ст. 398 НК РФ, Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@).

В данном случае право собственности на земельный участок прекращено в I квартале 2013 г.

По мнению Минфина России, при прекращении у налогоплательщика прав на земельный участок в течение какого-либо отчетного периода он вправе исполнить свою обязанность по уплате земельного налога досрочно по сроку уплаты авансового платежа по земельному налогу за этот отчетный период, представив в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу за налоговый период по сроку представления расчета по авансовому платежу за этот отчетный период (абз. 2 п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 398 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36, Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129). При этом авансовые платежи по земельному налогу по итогам I, II и III кварталов 2013 г. уплачиваться не должны.

То есть в данном случае сумма земельного налога за 2013 г. составит 750 руб. (1500 руб/кв. м x 200 кв. м x 1,5% x 2/12) (см. также консультацию начальника отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой политики Минфина России А.В. Сорокина).

Бухгалтерский учет

Земельный налог является формой платы за использование земли (п. 1 ст. 65 ЗК РФ). Таким образом, порядок учета расходов на уплату земельного налога зависит от того, в каких целях организация использовала земельный участок.

Так, если участок использовался при осуществлении деятельности, связанной с производством и продажей продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, расходы на уплату земельного налога признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Если же участок использовался при осуществлении деятельности, доходы от которой признаются прочими доходами, то и расходы на уплату земельного налога по такому участку должны признаваться прочими расходами (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).

Уплата земельного налога отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма земельного налога за 2013 г. должна включаться в состав расходов и отражаться в бухгалтерском учете записями 2013 г. (п. 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Сумма земельного налога включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Платежи по земельному налогу включаются в расходы в том отчетном периоде, за который они рассчитаны (Письмо Минфина России 07.06.2011 N 03-03-06/1/333).

<*> Государственная кадастровая оценка земель проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения (в том числе и для целей налогообложения) не реже одного раза в пять лет (п. п. 1, 2, 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316).

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2013 г. по движимому имуществу (станкам), введенному в эксплуатацию до и после 01.01.2013, а также приобретение этого имущества?

В декабре 2012 г. организация приобрела в собственность и ввела в эксплуатацию металлообрабатывающий станок стоимостью 3 410 200 руб., в том числе НДС 520 200 руб. В феврале 2013 г. организация приобрела в собственность и ввела в эксплуатацию еще один станок стоимостью 1 522 200 руб., в том числе НДС 232 200 руб. Срок полезного использования станков, установленный организацией при их принятии к учету, в целях бухгалтерского и налогового учета равен 48 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом). В целях налогового учета амортизационная премия не применяется, доходы и расходы определяются методом начисления.

Законом субъекта РФ установлены: ставка налога на имущество в размере 2,2%, отчетные периоды по налогу на имущество - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Иных объектов налогообложения налогом на имущество у организации нет.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретаемые для производственных целей металлообрабатывающие станки одновременно удовлетворяют всем критериям, позволяющим включить их в состав основных средств (ОС) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость приобретенного за плату объекта ОС, по которой он принимается к учету, формируется из фактических затрат на приобретение объекта и затрат на доведение его до состояния, пригодного к использованию (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость станков определяется из договорной цены без НДС, т.е. составляет 2 890 000 руб. (3 410 200 руб. - 520 200 руб.) и 1 290 000 руб. (1 522 200 руб. - 232 200 руб.) соответственно.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта ОС, подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, приведенного в состояние, пригодное для использования в запланированных целях без осуществления дополнительных затрат, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

В данном примере срок полезного использования металлообрабатывающих станков установлен на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, исходя из ожидаемого срока использования станков (абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Таким образом, исходя из установленного срока полезного использования (48 месяцев) ежемесячная норма амортизации станков составит 2,08333% (100% / 48 мес.). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по станку, приобретенному в декабре 2012 г., составляет 60 208 руб. (2 890 000 руб. x 2,08333%), а по станку, приобретенному в феврале 2013 г., - 26 875 руб. (1 290 000 руб. x 2,08333%) (п. 19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в данном примере амортизация по станкам начинает начисляться с января и марта 2013 г. соответственно.

Амортизация производственных станков относится к расходам по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат, например, по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5, абз. 5 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные продавцами станков, подлежат вычету при условии использования этих станков в облагаемой НДС деятельности и наличии надлежаще оформленных счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие этих ОС к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Вопрос о моменте принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении объектов ОС, является спорным и подробно рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данном случае принятие станков на учет на счет 08, субсчет 08-4, и последующее их списание на счет 01 в качестве объекта ОС происходят в одном месяце, следовательно, никаких споров с проверяющими по вопросу о периоде принятия к вычету "входного" НДС не возникнет.

Сумма НДС, предъявленная организации при приобретении объекта ОС, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". При принятии НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций относится к региональным налогам, устанавливается гл. 30 НК РФ и законами субъектов РФ (п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 372 НК РФ). При этом законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право не устанавливать отчетные периоды, которыми по общему правилу являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. п. 2, 3 ст. 379 НК РФ). В данной консультации указанным правом законодательный (представительный) орган субъекта РФ не воспользовался, следовательно, организация должна уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество в 2013 г.

Объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При этом движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве ОС, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, абз. 7 п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Так как в данном примере один станок был учтен в составе ОС в декабре 2012 г., а Федеральный закон N 202-ФЗ вступил в силу с 01.01.2013, данный станок облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке. А станок, учтенный в составе ОС в феврале 2013 г., подпадает под действие нормы пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ и не признается объектом налогообложения (Письмо Минфина России и ФНС России от 18.02.2013 N БС-4- 11/2677@).

Налоговой базой за отчетный период является средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Средняя стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества по правилам бухгалтерского учета на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376, абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, по станку, учтенному в составе ОС в декабре 2012 г., налоговая база по налогу на имущество за I квартал 2013 г. составляет 2 799 688 руб. (2 890 000 руб. + (2 890 000 руб. - 60 208 руб.) + (2 890 000 руб. - 60 208 руб. - 60 208 руб.) + (2 890 000 руб. - 60 208 руб. - 60 208 руб. - 60 208 руб.) / (3 мес. + 1)).

А сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2013 г. составляет соответственно 15 398,28 руб. (2 799 688 руб. x 2,2% / 4) (п. 4 ст. 382 НК РФ) <*>. Учитывая, что все значения стоимостных показателей налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций указываются в полных рублях, округляем сумму авансового платежа до 15 398 руб. (п. 2.2 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (Приложение N 6), утвержденного Приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895).

Суммы авансовых платежей по налогу на имущество (сумма налога на имущество) могут быть признаны организацией в составе расходов по обычным видам деятельности и отражены по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, п. 3 Письма Минфина России от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16) <**>.

Уплата налога на имущество отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях применения гл. 25 НК РФ приобретенные станки являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). В общем случае первоначальной стоимостью амортизируемого имущества признается сумма расходов на его приобретение, доставку и монтаж (за вычетом НДС и акцизов) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В данной ситуации первоначальной стоимостью объектов ОС является договорная цена приобретаемого оборудования (без НДС).

В налоговом учете амортизация по станкам начисляется линейным способом с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта ОС, т.е. в данном случае с января и марта 2013 г. соответственно (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

При этом в рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась правом на амортизационную премию (возможность включить в состав расходов до 30% от первоначальной стоимости ОС, относящегося к третьей амортизационной группе, в месяце, с которого начинается начисление амортизации) (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

В общем случае при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, по станку, приобретенному в декабре 2012 г., составляет 60 208 руб. (2 890 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)), а по станку, приобретенному в феврале 2013 г., - 26 875 руб. (1 290 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Сумма авансовых платежей по налогу на имущество признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации первоначальные стоимости станков одинаковы, метод (способ) начисления амортизации выбран линейный, амортизационная премия в налоговом учете не применяется, следовательно, суммы амортизации, включаемые в расходы, и в бухгалтерском, и в налоговом учете равны.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-им "Расчеты по налогу на имущество".

<*> В данной схеме налог на имущество исчислен без учета иного имущества организации, включаемого в налоговую базу.

<**> Отметим, что существует и другая позиция, согласно которой сумма налога на имущество включается в состав прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Так как гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, организации следует самостоятельно определить, к каким расходам относится сумма налога (авансовых платежей) на имущество, и закрепить выбранный порядок в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

<***> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.