Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации, применяющей УСН, выплату стипендии по ученическому договору работнику - иностранному гражданину, временно пребывающему на территории РФ (получившему миграционную карту) и не являющемуся налоговым резидентом РФ? Ученический договор заключен в связи с направлением работника на обучение (без отрыва от работы) по программе профессиональной переподготовки.

Работник (гражданин Молдовы и налоговый резидент Молдовы на момент окончания обучения) находится на территории РФ с 14.01.2013, а 28.01.2013 с ним заключен срочный трудовой договор на срок три года на время исполнения обязанностей отсутствующего работника.

Профессиональная переподготовка производится в связи с возникшей производственной необходимостью. Новые должностные обязанности работника будут связаны с продажей товаров. Обучение проводится в период с 01.03.2013 по 01.05.2013. Величина стипендии составляет 7000 руб. в месяц, она выплачивается ежемесячно в период обучения наличными денежными средствами из кассы организации.

Объектом налогообложения для организации являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование получения иностранными гражданами образования и их трудовой деятельности в РФ

В данной ситуации иностранный гражданин является временно пребывающим на территории РФ, так как он получил миграционную карту, но не имеет вида на жительство или разрешения на временное проживание (абз. 6, 10 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ (ч. 5 ст. 11 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае с молдавским гражданином заключен срочный трудовой договор на время исполнения обязанностей отсутствующего работника, за которым сохраняется место работы (п. 2 ч. 1 ст. 58, абз. 2 ч. 1 ст. 59 ТК РФ). Иностранные граждане имеют право временно осуществлять трудовую деятельность на территории РФ на основании срочного трудового договора при наличии у них разрешения на работу (абз. 13, 14, 16 п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ) <*>.

Иностранный работник имеет право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям (абз. 8 ч. 1 ст. 21, ч. 1 ст. 197 ТК РФ). Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ч. 1 ст. 196 ТК РФ). Он проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ч. 2 ст. 196 ТК РФ).

Работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать со своим работником, в том числе с иностранным гражданином, ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы (ч. 1 ст. 198 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации иностранный работник направлен на обучение по программе профессиональной переподготовки без отрыва от работы <**>.

Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору. Он заключается на срок, необходимый для обучения соответствующей профессии, специальности, квалификации, и оформляется в письменной форме в двух экземплярах (ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 197, ст. 200 ТК РФ). Этот договор должен содержать условия, перечисленные в ч. 1 ст. 199 ТК РФ, в частности:

- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;

- срок ученичества;

- размер оплаты в период ученичества.

На учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда (ст. 205 ТК РФ).

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ч. 1 ст. 204 ТК РФ).

Страховые взносы

Общий порядок начисления страховых взносов на выплаты по трудовым договорам, производимые иностранным гражданам

На суммы выплат и вознаграждений в рамках трудовых отношений с иностранными гражданами, временно пребывающими на территории РФ, страховые взносы начисляются только в случае, если это предусмотрено федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (ч. 1 ст. 7, п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, не отнесены к лицам, подлежащим обязательному медицинскому страхованию и обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации", ч. 1, 3, 5 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Таким образом, Федеральными законами о данных видах страхования не предусмотрено начисление соответствующих страховых взносов на суммы выплат в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ.

Обязательное пенсионное страхование распространяется только на тех иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, которые заключили трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). В данном случае иностранный гражданин имеет статус лица, застрахованного в системе обязательного пенсионного страхования.

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний иностранные граждане, выполняющие работу на основании трудового договора, подлежат независимо от срока, на который заключен трудовой договор, или срока действия трудового договора в течение календарного года (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Учитывая вышеизложенное, по общему правилу на выплаты по трудовому договору, срок которого составляет три года, иностранному работнику, имеющему статус временно пребывающего на территории РФ, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Начисление страховых взносов на сумму стипендии, выплачиваемой по ученическому договору

Ответ на вопрос о начислении на стипендию, выплачиваемую иностранному работнику по ученическому договору, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний зависит от того, признается ли стипендия по ученическому договору выплатой, производимой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров.

С одной стороны, как указывалось выше, ученический договор является дополнительным к трудовому договору. На этом основании может быть сделан вывод о том, что выплаты по ученическому договору связаны с наличием трудовых отношений, а также о том, что ученический договор может быть признан дополнительным соглашением к трудовому договору. Поэтому высказывается мнение, что стипендия, выплачиваемая работнику по ученическому договору, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке. Такое мнение выражено, например, в консультации специалиста Минфина России Е.В. Соснова от 13.01.2011, Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 N 17АП-13621/2012-АК по делу N А71- 9175/2012.

Вывод о необходимости обложения страховыми взносами суммы стипендии может быть сделан еще и на основании того, что указанная стипендия не упоминается в перечнях сумм, освобождаемых от обложения страховыми взносами (Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2012 N Ф09-7479/12 по делу N А50-25782/2011).

Однако в разъяснениях ФСС РФ и специалиста Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации Л.А. Котовой высказана иная точка зрения. В этих разъяснениях отмечается, что ученический договор не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг. Это связано с тем, что предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг). В связи с чем стипендия, выплачиваемая организацией на основании ученического договора обучающемуся лицу, в том числе работнику, не может признаваться выплатой, подлежащей обложению страховыми взносами (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893, консультация специалиста Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации Л.А. Котовой от 20.09.2012). Имеются также судебные решения, поддерживающие такую точку зрения (Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 по делу N А41-16097/11, аналогичный вывод следует также из Апелляционного определения Вологодского областного суда от 21.09.2012 N 33- 3561/2012).

В данном случае исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями ФСС РФ и не рассматривает стипендию как выплату, производимую по трудовому или гражданско-правовому договору. Соответственно, она не начисляет на сумму стипендии страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ). В данном случае на момент окончания обучения иностранный работник не является налоговым резидентом РФ.

Порядок налогообложения НДФЛ доходов физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, зависит от того, к какому виду доходов отнесены нормами ст. 208 НК РФ полученные им доходы - к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ.

Стипендия по ученическому договору получена иностранным работником в соответствии с законодательством РФ, поэтому данная сумма является его доходом от источников в РФ (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ). В соответствии с нормами НК РФ работник - нерезидент РФ признается налогоплательщиком НДФЛ в отношении доходов, полученных им от источников в РФ, а суммы стипендии являются объектом налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ).

Напомним, что нормы НК РФ о налогообложении доходов нерезидентов РФ применяются только в том случае, если международным договором РФ не установлено иное (ст. 7 НК РФ). Действующим Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов" доход резидента Молдовы в виде стипендии по ученическому договору отнесен к доходам, которые подлежат налогообложению только в Молдове (п. 1 ст. 20 Соглашения). Таким образом, до момента приобретения иностранным работником статуса налогового резидента РФ его доход в виде стипендии может быть освобожден от налогообложения НДФЛ. Для получения освобождения от НДФЛ на основании международного соглашения налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, предусмотренные п. 2 ст. 232 НК РФ (для получения подробной информации по данному вопросу см. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДФЛ).

В рассматриваемой схеме исходим из предположения, что документальное подтверждение наличия права на освобождение от налогообложения НДФЛ у иностранного работника имеется и оно представлено налоговому агенту. Следовательно, организация - налоговый агент не удерживает НДФЛ с суммы выплачиваемой стипендии.

Бухгалтерский учет

Организация, применяющая УСН, не освобождается от обязанности по ведению бухгалтерского учета, поскольку обязанность вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность распространяется на экономические субъекты независимо от применяемого ими режима налогообложения. Кроме того, организация, применяющая УСН, не относится к субъектам, имеющим право не вести бухгалтерский учет в силу ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона N 402-ФЗ, по данному вопросу см. также Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") <***>.

Для учета расчетов с работниками, в том числе иностранными гражданами, при выплате им стипендий по ученическим договорам используется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты на профессиональную переподготовку работника, должностные обязанности которого после окончания обучения будут связаны с продажей товаров, относятся к расходам организации по обычным видам деятельности (в качестве расходов на продажу - коммерческих расходов) (абз. 2 п. 4, п. 5, абз. 3 п. 7, абз. 6 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, см. также Комментарии к новому Плану счетов под ред. А.С. Бакаева).

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на подготовку кадров в качестве издержек обращения отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Таким образом, начисление стипендии ежемесячно отражается записью по дебету счета 44 и кредиту счета 70.

Выплата денежных средств иностранному работнику отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 50 "Касса".

Расходы в виде стипендии признаются в составе расходов на продажу в месяце начисления стипендии иностранному работнику и в конце месяца полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 44 (абз. 2 п. 9, п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на оплату стипендий, выплачиваемых по ученическим договорам работникам, обучающимся без отрыва от работы, указанным пунктом прямо не предусмотрены.

В одном из Писем Минфина России высказано мнение, что, в случае если работник организации проходит обучение без отрыва от производства, суммы начисленной стипендии могут рассматриваться в качестве расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Письмо от 08.06.2011 N 03-03-06/1/336).

Данное мнение представляется весьма спорным. Это обусловлено тем, что согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором". Ученический договор, на основании которого выплачивается стипендия, не является ни трудовым (как указывалось выше), ни коллективным договором, в связи с чем выплачиваемая по нему стипендия не может быть признана затратами на оплату труда по п. 25 ст. 255 НК РФ. К другим расходам на оплату труда, предусмотренным п. п. 1 - 24.1 ст. 255 НК РФ, выплачиваемая по ученическому договору стипендия также не относится.

Таким образом, стипендия, выплачиваемая по ученическому договору, не может быть признана расходами на оплату труда, предусмотренными ст. 255 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли она рассматривается как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана главным специалистом-экспертом отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Евсиком в консультации от 21.04.2010, а также главным специалистом отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Н.Н. Агуреевой в консультации от 15.07.2011.

При применении УСН затраты в виде стипендии по ученическому договору, не относимые к расходам на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, не могут учитываться в составе расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16). Соответственно, такие расходы (не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ) не могут учитываться для целей налогообложения.

<*> Граждане Молдовы могут въезжать на территорию РФ без виз (Письмо МИД России от 27.09.2006 N 32253/19 "О перечне стран и режимах въезда их граждан на территорию Российской Федерации").

В общем случае срок временного пребывания в РФ иностранного гражданина, въехавшего на ее территорию без визы, не может превышать 90 суток (абз. 2 п. 1 ст. 5 Федерального закона N 115-ФЗ). Однако этот срок продлевается при выдаче иностранному гражданину разрешения на работу (п. 5 ст. 5, п. 1.3 ст. 13.1 Федерального закона N 115-ФЗ).

Осуществление иностранным гражданином трудовой деятельности возможно в пределах того субъекта РФ, на территории которого выдано разрешение на работу (п. 4.2 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ). Разрешение на работу выдается иностранному гражданину на срок действия заключенного им трудового договора, но не более чем на один год со дня въезда в РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 13.1 Федерального закона N 115-ФЗ). При продлении срока действия разрешения на работу срок временного пребывания иностранного гражданина продлевается (п. 7.1 ст. 13.1 Федерального закона N 115-ФЗ).

Организация, заключившая трудовой договор с иностранным гражданином, прибывшим в РФ без визы и имеющим разрешение на работу, обязана уведомлять территориальный орган Федеральной миграционной службы и территориальный орган службы занятости о заключении и расторжении трудового договора с ним, а также о предоставлении ему отпусков без сохранения заработной платы продолжительностью более одного календарного месяца в течение года (п. 9 ст. 13.1 Федерального закона N 115-ФЗ). Уведомление производится в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты заключения или расторжения договора, а также предоставления отпуска (п. 2 Порядка представления работодателями или заказчиками работ (услуг) уведомления о заключении и расторжении трудовых договоров или гражданско-правовых договоров с иностранными гражданами, прибывшими в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, а также о предоставлении им отпусков без сохранения заработной платы продолжительностью более одного календарного месяца в течение года, утвержденного Приказом ФМС России от 28.06.2010 N 147).

Так как молдавский работник въехал на территорию РФ без визы, организация в данном случае не должна получать в отношении него разрешение на привлечение и использование иностранных работников (п. 4, пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ).

<**> С 01.09.2013 порядок получения образования иностранными гражданами и лицами без гражданства в российских образовательных организациях будет регулироваться Федеральным законом от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (п. 5 ч. 3 ст. 4, ч. 1, 3 ст. 78 Федерального закона N 273-ФЗ).

<***> По мнению Минфина России, при ведении бухгалтерского учета организацией, применяющей УСН, допустимым является применение для регистрации и накопления информации обо всех фактах хозяйственной жизни только одного регистра бухгалтерского учета - книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни. Форма такого регистра бухгалтерского учета утверждается руководителем организации (ч. 5 ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ, Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

Ситуация:

Как отразить в учете организации (лицензиата) расходы по выплате лицензиару единовременного лицензионного вознаграждения за право пользования программой для ЭВМ, если срок действия лицензионного договора не установлен?

Неисключительные права на программу для ЭВМ переданы организации лицензиаром (юридическим лицом) в момент подписания лицензионного договора - 1 марта. Срок действия лицензионного договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара составляет 252 000 руб. и выплачивается лицензиару единовременно в полном размере в день подписания лицензионного договора. Программа используется организацией для управленческих нужд, предполагаемый срок использования - три года. В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В рассматриваемом случае правообладатель (лицензиар) на основании лицензионного договора предоставляет организации (лицензиату) право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах, а лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (п. 1 ст. 1233, п. п. 1, 5 ст. 1235 ГК РФ).

Поскольку срок действия указанного лицензионного договора сторонами не определен, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ он считается заключенным на пять лет. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Однако в данном случае организация приобрела право на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора, при этом, как уже было сказано выше, исключительные права на указанную программу к организации не переходят.

Следовательно, полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете (например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как указывалось выше, срок действия лицензионного договора при его неуказании в договоре составляет пять лет. Следовательно, списание принятых к учету расходов будущих периодов в виде фиксированного платежа по данному договору исходя из требований абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 должно производиться в течение пяти лет.

В то же время особого порядка для списания расходов на уплату фиксированного платежа п. 39 ПБУ 14/2007 не устанавливает. Считаем, что такое списание должно производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае программу предполагается использовать (т.е. извлекать из нее экономические выгоды) в течение трех лет. В связи с этим полагаем возможным списать в состав расходов затраты на приобретение программы полностью в течение трех лет (например, равномерно).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, исходя из вышеприведенных норм п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно - указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом позиция, занимаемая Минфином России в отношении определения периода распределения указанных расходов, в случае если срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен, носит неоднозначный характер. Например, в Письмах от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъясняет, что при отсутствии указания срока в лицензионном договоре налогоплательщик вправе сам определить период списания указанных расходов. В то же время в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03- 06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Приведенная точка зрения Минфина России по вопросу необходимости равномерного признания расходов в виде разовых платежей по лицензионным договорам с неустановленным в них сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не является единственной.

Ведь согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не предусматривает получения лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов, а значит, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающая равномерное распределение расходов, к такому договору применяться не должна (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

Если же исходить из нормы, предусмотренной абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, то она не содержит порядка самостоятельного распределения налогоплательщиком расходов, следовательно, налогоплательщик определяет порядок ее применения в своей учетной политике и может установить, в частности, и единовременный порядок признания таких расходов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56- 52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

По данному вопросу см. также Практическое пособие по налогу на прибыль, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что организация в своей учетной политике установила единовременный порядок признания рассматриваемых расходов и готова отстаивать свою позицию в суде.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, в марте у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).