Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (покупателя) перечисление 100%-ной предоплаты за товары в декабре 2012 г. и принятие к учету этих товаров в январе 2013 г., если с 01.01.2013 уменьшилась установленная для них ставка НДС?

Стоимость партии товаров (жиров специального назначения) на дату перечисления предоплаты составляла 106 200 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 16 200 руб.). В январе стороны подписали соглашение об уменьшении стоимости товаров в связи с изменением ставки НДС. Стоимость партии установлена равной 99 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 9000 руб.). Цена товаров без учета НДС, в соответствии с условиями соглашения, остается неизменной.

Излишне уплаченные денежные средства возвращены поставщиком на расчетный счет организации в январе 2013 г.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В данном случае по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары (жиры специального назначения) покупателю для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки (п. 1 ст. 513 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата товаров покупателем производится на условиях 100%-ной предоплаты (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В декабре 2012 г. при получении 100%-ной предоплаты поставщик товаров предъявляет организации-покупателю НДС с полной суммы полученной предоплаты, исчисленный по налоговой ставке 18/118 (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Организация-покупатель после перечисления предоплаты может принять к вычету сумму НДС на основании выставленного поставщиком счета-фактуры, а также документов, подтверждающих перечисление денежных средств, при наличии в договоре поставки условия о перечислении предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Счет-фактуру, полученный от поставщика при перечислении предоплаты, организация регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выданных счетов-фактур, а также в книге покупок (абз. 2 пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, абз. 2 п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

С 01.01.2013 при реализации жиров специального назначения налогообложение производится по налоговой ставке 10% (абз. 7 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В январе 2013 г. при отгрузке товаров поставщик предъявляет организации дополнительно к неизменившейся цене товаров сумму НДС, исчисленную по ставке 10%, и выставляет соответствующий счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

После принятия товаров к учету сумма НДС, предъявленная поставщиком, может быть принята организацией к вычету при наличии соответствующего счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Этот счет-фактуру организация регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге покупок (абз. 2 пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Одновременно организация восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету при перечислении предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом она регистрирует счет-фактуру, полученный от поставщика при перечислении предоплаты, в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Бухгалтерский учет

В декабре 2012 г. при перечислении предоплаты в бухгалтерском учете организации не возникает расходов, а формируется дебиторская задолженность поставщика (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма предоплаты отражается обособленно в составе дебиторской задолженности по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В январе 2013 г. приобретаемые за плату товары принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (абз. 6 п. 2, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическую себестоимость товаров формирует сумма фактических затрат организации на их приобретение за вычетом НДС как возмещаемого налога (абз. 1, 3 п. 6 ПБУ 5/01). Поскольку сумма НДС в данном случае не включается в состав затрат на приобретение товаров, изменение цены договора в связи с уменьшением ставки НДС не влияет на формирование их фактической себестоимости. Принятие товаров к учету отражается записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60.

Одновременно в бухгалтерском учете организации производится зачет части суммы предоплаты в счет оплаты приобретенных товаров.

Оставшаяся часть предоплаты, представляющая собой излишне уплаченные денежные средства, возвращается организации поставщиком, при этом оставшаяся часть дебиторской задолженности поставщика полностью погашается, что отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 60.

Налог на прибыль организаций

При перечислении поставщику предоплаты у организации не возникает расходов в налоговом учете (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Стоимость приобретенных товаров формируется с учетом требований абз. 2 ст. 320 НК РФ и в данном случае соответствует их фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета.

Возврат организации излишне уплаченных денежных средств не приводит к возникновению у нее дохода для целей налогообложения в связи с отсутствием по данной операции какой-либо экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с поставщиками по предоплате";

60-р "Расчеты с поставщиками по приобретенному имуществу".

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-НДС-ва "Расчеты по НДС с перечисленной предоплаты".

<*> Напомним: с 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона N 402-ФЗ). Теперь формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При утверждении форм первичных учетных документов необходимо учитывать требования к их обязательным реквизитам, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Ситуация:

Как отразить в учете организации возврат излишне уплаченной в бюджет суммы НДС, а также проценты за несвоевременный возврат этой суммы?

Сумма НДС, подлежащая уплате по декларации за IV квартал 2012 г., составила 130 000 руб. В результате технической ошибки организация излишне перечислила в бюджет 139 000 руб. С 2013 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Выявив данную ошибку, организация обратилась в налоговый орган с заявлением о проведении совместной сверки расчетов и заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога. Актом сверки установлена переплата НДС в сумме 9000 руб. Заявление о возврате налога подано 28.01.2013. Налог, а также проценты в сумме 57,75 руб. за несвоевременный возврат перечислены на расчетный счет налогоплательщика 29.03.2013.

Корреспонденция счетов:

Порядок возврата излишне уплаченных налогов (сборов)

Порядок возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа установлен ст. 78 Налогового кодекса РФ. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). При этом:

- возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ);

- заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Учитывая данные нормы, а также положение абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ о проведении по предложению налогового органа или налогоплательщика совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам при обнаружении фактов излишней уплаты налогов, при направлении заявления на возврат излишне уплаченного НДС организации целесообразно самостоятельно инициировать проведение сверки расчетов по налогам, сборам, пеням.

Налоговый орган обязан осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@. Формат и Порядок передачи акта в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждены Приказами ФНС России от 04.10.2010 N ММВ-7- 6/476@ и от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@ соответственно.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. При этом налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о своем решении в письменной форме в течение пяти дней со дня его принятия (п. п. 8, 9 ст. 78 НК РФ, Приложения N 6, N 7 к Приказу ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам").

При возврате суммы излишне уплаченного налога с нарушением установленного п. 6 ст. 78 НК РФ срока на сумму, не возвращенную в установленный месячный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ) <*>.

В рассматриваемом случае сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату организации в месячный срок со дня получения налоговым органом заявления о возврате налога (28.01.2013), т.е. не позднее 28.02.2013. Указанная сумма возвращена 29.03.2013, т.е. с нарушением установленного срока. Просрочка возврата составила 28 дней, в связи с чем организации уплачены проценты в сумме 57,75 руб. (9000 руб. x 8,25% / 360 дн. x 28 дн.). В отношении порядка расчета процентов за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного/взысканного налога см. Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968. Судебная практика по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций.

Бухгалтерский учет и отчетность

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для учета расчетов с бюджетом по НДС рабочим планом счетов может быть предусмотрен к счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Перечисление НДС в бюджет отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получение из бюджета суммы, подлежащей возврату, отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 68.

Инструкция по применению Плана счетов прямо не предусматривает счетов для учета расчетов по выплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов. Считаем, что организация вправе отражать расчеты по таким суммам на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученная организацией сумма процентов в связи с несвоевременным возвратом излишне уплаченной суммы НДС признается прочим доходом организации на дату ее получения и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

Суммы процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ, в доходах при определении налоговой базы не учитываются (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма процентов, полученных организацией за просрочку возврата излишне уплаченной суммы НДС, в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов, а в целях налогообложения прибыли не учитывается. В результате возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА), который отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Если указанные проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 12 ст. 78 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-02-08/59).