Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации начисление амортизации по приобретенному объекту основных средств (ОС) (копировальному аппарату), если для целей налогового учета организация применяет амортизационную премию в отношении данного объекта ОС?

Организация в марте приобрела и ввела в эксплуатацию копировальный аппарат, который относится к объектам ОС. По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость данного объекта ОС составляет 60 000 руб.

Срок полезного использования копировального аппарата установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей амортизационной группе (ОКОФ 14 3010210). Учетной политикой организации установлен линейный способ (метод) начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом для целей налогового учета организация использует право на единовременное включение в состав расходов 30% первоначальной стоимости объектов ОС (амортизационную премию). Копировальный аппарат используется организацией в основной производственной деятельности при оказании консультационных услуг.

Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний). Следовательно, в данном случае начисление амортизации по копировальному аппарату начинается с апреля.

При применении в бухгалтерском учете линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по объекту ОС рассчитывается исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта ОС, установленного организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54, п. 59 Методических указаний).

Следовательно, в данном случае исходя из установленного срока полезного использования (четыре года) годовая норма амортизации копировального аппарата составит 25% (100% / 4 года), годовая сумма амортизационных отчислений - 15 000 руб. (60 000 руб. x 25%). Тогда ежемесячная сумма амортизации равна 1250 руб. (15 000 руб. / 12 мес.).

Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 64, 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае копировальный аппарат используется при осуществлении основной деятельности, поэтому суммы начисленной амортизации следует списывать в дебет счета 20.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемом случае для целей налогового учета копировальный аппарат относится к амортизируемому имуществу (ОС) и принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) <*>.

Учетной политикой организации установлено, что стоимость объектов ОС в налоговом учете погашается путем начисления амортизации линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (в рассматриваемом случае - с апреля) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

На основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ организация воспользовалась правом на амортизационную премию и единовременно включила 30% первоначальной стоимости ОС (18 000 руб. (60 000 руб. x 30%)) в состав косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации данного ОС (апрель).

Оставшаяся стоимость ОС признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно по мере начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе признать амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в основной деятельности, прямыми расходами и включить их в расходы текущего отчетного (налогового) периода на основании абз. 8, 10 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Ежемесячная норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Срок полезного использования для объекта ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, и составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей амортизационной группе (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ) <**>. Первоначальная стоимость объекта ОС, по которой он включается в амортизационную группу <*>, уменьшается на сумму амортизационной премии и составляет 42 000 руб. (60 000 руб. - 18 000 руб.) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений в данном случае составит 875 руб. (42 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)). При этом в первом месяце начисления амортизации (в апреле) организация признает в налоговом учете расход в сумме 18 875 руб. (18 000 руб. + 875 руб.), в остальные 47 месяцев - в сумме 875 руб.

Применение ПБУ 18/02

В связи с применением амортизационной премии расходы в бухгалтерском и налоговом учете организации не совпадают. В связи с этим в апреле в учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 625 руб. (18 875 руб. - 1250 руб.), которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3525 руб. (17 625 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение 47 месяцев сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации в налоговом учете на 375 руб. (1250 руб. - 875 руб.), что приводит к уменьшению налогооблагаемой временной разницы и ОНО (п. 18 ПБУ 18/02).

<*> Отметим, что с 01.01.2013 вступает в силу новая редакция гл. 25 НК РФ, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

<**> В случае принятия к учету таких видов ОС, которые не указаны в Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/756).

<***> Следует заметить, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Перечень обязательных реквизитов указанных документов приведен в ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Ситуация:

Как отразить в учете организации-должника (заемщика) выплату вознаграждения банку, выдавшему поручительство в обеспечение обязательства организации по договору займа?

Сумма вознаграждения банка по договору поручительства составляет 50 000 руб. и уплачивается организацией в день подписания сторонами (вступления в силу) указанного договора. Договор поручительства заключен одновременно с договором займа 1 февраля на весь срок действия договора займа - шесть месяцев (181 день) - и обеспечивает обязательство организации по договору денежного займа в полном размере (сумма займа и процентов к уплате).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дополнительные расходы по займам признаются равномерно в течение срока действия договора займа. В налоговом учете организация применяет метод начисления. Для целей бухгалтерского и налогового учета отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация (заемщик) может получить поручительство банка (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относится к банковским операциям (п. 1 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

В данном случае по договору поручительства поручитель (банк) обязывается отвечать перед заимодавцем за исполнение организацией-заемщиком ее обязательства по договору займа (ст. 361 ГК РФ). В случае если организация-заемщик не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед заимодавцем, поручитель (банк) и организация-заемщик будут отвечать перед заимодавцем солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом банк-поручитель отвечает перед заимодавцем по договору займа в том же объеме, что и организация- заемщик, включая уплату процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным (п. п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано (п. 4 ст. 367 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В связи с тем что операции по выдаче банком поручительства, предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, не подлежат налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), банк, выдавший такое поручительство, не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с привлечением заемных денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н <*>.

Сумма вознаграждения за выдачу поручительства, непосредственно связанного с получением займа, является дополнительным расходом организации по данному займу (п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае указанные расходы признаются в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа, поскольку такой порядок их признания закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Заметим, что условия признания расходов в виде вознаграждения за выдачу поручительства, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются на дату вступления в силу договора поручительства.

В настоящее время порядок отражения в учете расходов в случае необходимости их равномерного признания нормативно не закреплен. До 01.01.2011 такие расходы относились к расходам будущих периодов в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей до 24.12.2010).

Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3", из п. 65 Положения упоминание о расходах будущих периодов было исключено. В соответствии с новой редакцией п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Действующими ПБУ не предусмотрено признание расходов в виде дополнительных затрат по займу в качестве какого-либо вида активов.

В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не соответствующие условиям признания определенного актива, могут по-прежнему учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Руководствуясь приведенным мнением Минфина России, дополнительные расходы по займу в виде вознаграждения поручителя организация вправе учитывать с использованием счета 97. Таким образом, на дату выдачи поручительства сумма причитающегося банку вознаграждения отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При списании указанного расхода в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с февраля в течение срока действия договора займа производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 97 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма признаваемого ежемесячно расхода рассчитывается исходя из количества дней в текущем месяце, т.е. в феврале будет признано 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

В заключение отметим, что, поскольку возврат задолженности по договору займа гарантируется поручительством третьего лица, сумма обеспечения не отражается ни на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", ни на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов, пп. "б" п. 10, п. 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ- 5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате банку-поручителю, является внереализационным расходом (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось, в данном случае в течение шести месяцев (181 дня) (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

Следовательно, в феврале организация признает внереализационный расход в сумме 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

Таким образом, порядок признания данных расходов в налоговом учете в рассматриваемом случае совпадает с порядком их признания в бухгалтерском учете.

<*> В данной схеме не рассматриваются получение и возврат займа, а также уплата процентов за пользование заемными средствами.

<**> Аналогичные записи производятся также в апреле, мае, июне и июле исходя из количества календарных дней в текущем месяце.