КонсультантПлюс: "горячие" документы
<Письмо> Минфина России от 06.02.2013 N 02-04-10/2578 <Переходная таблица по кодам классификации доходов бюджетов бюджетной системы РФ и переходная таблица по кодам классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, применяемым с 1 января 2013 года>

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (арендатора) получение страхового возмещения от страховой компании при повреждении арендованного недвижимого имущества (объекта основных средств (ОС)), если сумма страхового возмещения меньше суммы расходов на ремонт данного имущества?

Договором аренды недвижимого имущества предусмотрено, что расходы по текущему и капитальному ремонту недвижимого имущества (производственных помещений), а также поддержанию данного имущества в исправном состоянии несет арендатор. Риск повреждения арендованного имущества застрахован по договору имущественного страхования, заключенному арендатором в свою пользу. Поврежденные в результате наступления страхового случая помещения отремонтированы организацией с привлечением подрядчика. Договорная стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В октябре подписан акт приемки-сдачи выполненных работ и произведены расчеты с подрядчиком. В том же месяце страховой компанией принято решение о выплате страхового возмещения в размере 150 000 руб. и указанная сумма перечислена на расчетный счет организации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание данного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Кроме этого, условиями договора аренды может быть предусмотрена обязанность арендатора осуществлять также и капитальный ремонт арендуемого имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Ремонт арендованного недвижимого имущества, поврежденного в результате наступления страхового случая, произведен арендатором с привлечением подрядчика. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации риск повреждения арендованного имущества застрахован по договору имущественного страхования, заключенному арендатором в свою пользу (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ), при наступлении страхового случая страховое возмещение в размере, согласованном в договоре страхования, страховая компания выплачивает арендатору (п. 1 ст. 947 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для учета расчетов со страховщиком используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На сегодняшний день имеются два варианта отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с наступлением страхового случая. При этом выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Первый вариант основан на положениях Инструкции по применению Плана счетов, согласно которым потери по страховым случаям списываются в дебет счета 76, субсчет 76-1.

При выборе указанного варианта на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения потери по страховым случаям (в рассматриваемой ситуации - стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ (без учета НДС)) относятся на расчеты со страховой компанией, что отражается записью по дебету счета 76, субсчет 76-1, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма некомпенсируемых потерь (разница между суммой страхового возмещения и стоимостью работ, выполненных подрядчиком (без учета НДС)) учитывается в составе прочих расходов и списывается со счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Второй вариант основан на нормах Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В этом случае затраты на ремонт арендованного имущества (стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ (без учета НДС)) признаются расходами по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма страхового возмещения в полном размере учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о его выплате, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и кредиту счета 76, субсчет 76-1 (п. п. 2, 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Заметим, что при таком варианте учета доходы и расходы от выполнения ремонта застрахованного имущества могут отражаться в Отчете о прибылях и убытках свернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99). В таком случае независимо от выбранного варианта учета показатели бухгалтерской отчетности будут одинаковыми <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма страхового возмещения, полученная при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования, не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и, следовательно, не включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, Письма ФНС России от 29.12.2006 N 14-2-05/2354@, Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61).

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком при выполнении им ремонтных работ, организация принимает к вычету после принятия на учет указанных работ и при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/321).

Налог на прибыль организаций

В данном случае согласно условиям договора аренды обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта арендованного недвижимого имущества (объекта ОС) возложена на организацию (арендатора), при этом возмещение арендодателем расходов на указанный ремонт договором аренды не предусмотрено.

Следовательно, стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ (без учета НДС) организация вправе учесть в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт ОС (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. п. 1, 2 ст. 260 НК РФ). При этом следует заметить, что затраты на ремонт объектов ОС признаются организацией в составе расходов вне зависимости от того, будут указанные затраты компенсированы страховой компанией или нет (подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль).

В случае применения в налоговом учете метода начисления расходы на ремонт признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, т.е. в данном случае на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли только после оплаты выполненных работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании по договору страхования имущества, включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185, Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2012 N А40-52188/11-99-235).

При применении в налоговом учете метода начисления указанный доход признается на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), при кассовом методе - на дату получения от страховой компании страхового возмещения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как уже было сказано выше, при применении организацией первого варианта отражения операций, связанных с наступлением страхового случая, расходы на ремонт поврежденного имущества в бухгалтерском учете не отражаются. Поскольку для целей налогообложения прибыли указанные расходы признаются в полном размере на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, это приводит к образованию в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения вся сумма указанного страхового возмещения учитывается для целей налогового учета в составе внереализационных доходов, при этом в бухгалтерском учете при применении первого варианта организация отражает только результат от такого возмещения (в данном случае - убыток в виде суммы расходов на ремонт, не компенсируемых страховой организацией). Указанные различия также приводят к образованию в бухгалтерском учете постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Так как в данном случае ПНА и ПНО признаются в один и тот же период, различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает. Руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 ПБУ 1/2008, считаем, что организация может не отражать в учете данные ПНА и ПНО.

<*> Заметим: при выборе одного из приведенных вариантов организации следует учесть, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и другого, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются ПБУ, методическими указаниями и другими нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). Кроме этого, согласно Письму Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05 План счетов в отличие от ПБУ является документом, не имеющим нормативно-правового характера.

Таким образом, ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 имеют приоритет перед Инструкцией по применению Плана счетов, поскольку она лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Ситуация:

Как отразить в учете организации (принципала) выплату вознаграждения банку (гаранту) за предоставление банковской гарантии, необходимой для получения займа, который предполагается направить на приобретение объекта основных средств (ОС)?

Вознаграждение банка при выдаче банковской гарантии сроком на 10 месяцев равно 38 400 руб., сумма гарантии составляет 960 000 руб. Вознаграждение, уплачиваемое единовременно за весь срок действия банковской гарантии, списано с расчетного счета организации в день выдачи этой гарантии.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация (заемщик) может получить банковскую гарантию (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 369 ГК РФ).

В данном случае в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе организации (принципала) письменное обязательство уплатить ее заимодавцу (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Если в банковской гарантии не предусмотрено иное, она вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 373 ГК РФ). Необходимым условием банковской гарантии является срок, на который она выдана (п. 2 ст. 374 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии") <1>.

Выдача банковской гарантии является банковской операцией, за которую организация уплачивает банку вознаграждение (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В силу абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ осуществление банками банковских операций, в том числе выдача банковских гарантий, освобождается от налогообложения НДС.

Таким образом, банк не предъявляет организации "входной" НДС в составе вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Для учета расчетов с банком по получению банковской гарантии может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Уплата банку комиссионного вознаграждения отражается записью по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.

Расходы организации на получение банковской гарантии связаны с привлечением ею заемных средств по договору займа. Такие расходы для целей Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, являются дополнительными расходами по займу (абз. 3, 7 п. 3 ПБУ 15/2008).

Дополнительные расходы по займу относятся к прочим расходам (п. п. 4, 7 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они могут признаваться единовременно (на основании п. 6 ПБУ 15/2008, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99) или равномерно в течение срока действия банковской гарантии (на основании абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 8.6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997)).

Независимо от того, какой из вариантов отражения расходов применяется организацией, ей необходимо закрепить порядок признания расходов на получение банковской гарантии в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). При этом отметим, что единовременное признание в составе расходов суммы вознаграждения за получение банковской гарантии более соответствует требованию осмотрительности, которое заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абз. 4 п. 6 ПБУ 1/2008).

В случае единовременного включения суммы банковского вознаграждения в состав расходов вся сумма комиссии отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76. Данная бухгалтерская запись производится на дату получения банковской гарантии <2>.

Налог на прибыль организаций

В общем случае сумма вознаграждения банка за предоставление гарантии учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации банковская гарантия приобреталась для получения займа, направленного на приобретение объекта ОС.

Стоимость приобретенного, в том числе за счет средств займа, объекта ОС в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, сумма дополнительных расходов на привлечение заемных средств, направленных на оплату объекта ОС, также включается в первоначальную стоимость ОС.

Аналогичная позиция изложена в п. 1 Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111.

Значит, как при методе начисления, так и при кассовом методе сумма банковского вознаграждения не признается расходом в периоде ее получения (п. 5 ст. 270 НК РФ). Данная сумма формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС и включается в состав расходов через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования этого объекта ОС (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ) <3>.

Применение ПБУ 18/02

Сумма вознаграждения банка включается в состав расходов в бухгалтерском учете - единовременно на дату получения банковской гарантии, а в налоговом учете - после приобретения объекта ОС по мере начисления в отношении него амортизации. В результате этого на дату получения банковской гарантии у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в размере 38 400 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 7680 руб. (38 400 руб. x 20%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 5 п. 14 ПБУ 18/02) <4>.

<1> Отметим, что ГК РФ не содержит требования о том, чтобы срок, на который выдана банковская гарантия, был равен или превышал срок исполнения обязательства, которое обеспечивается гарантией (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских гарантий").

<2> По вопросу о равномерном признании в бухгалтерском учете расходов на получение банковской гарантии отметим следующее.

Рассматриваемая банковская гарантия выдана на 10 месяцев.

Напомним, что до 01.01.2011 действовала редакция п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которой равномерное признание каких-либо расходов осуществлялось в бухгалтерском учете путем их отнесения к расходам будущих периодов и отражения на счете 97 "Расходы будущих периодов", с которого эти расходы затем постепенно списывались в установленном организацией порядке на счета учета соответствующих затрат.

С 01.01.2011 по новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В то же время сумма комиссии за получение банковской гарантии не формирует стоимость какого-либо актива в соответствии с действующими нормами бухгалтерского учета. По мнению Минфина России, в такой ситуации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5). То есть организация может предварительно отразить сумму комиссии банка на счете 97 и включать ее в состав расходов, например, равномерно в течение 10 месяцев.

<3> В данной схеме не рассматриваются операции по приобретению объекта ОС и начислению в отношении него амортизации.

<4> Уменьшение (погашение) указанных ВВР и ОНА производится по мере начисления амортизации по приобретенному и введенному в эксплуатацию объекту ОС и в данной схеме не рассматривается.