КонсультантПлюс: "горячие" документы
Приказ Минтруда России от 25.12.2012 N 625н "Об утверждении Классификации видов экономической деятельности по классам профессионального риска"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете торговой организации расходы на сертификацию закупленной партии товара?

Организация розничной торговли в целях расширения ассортимента товара в период приближающихся новогодних праздников 22.10.2012 закупила партию гирлянд световых елочных стеклянных. После приобретения выяснилось, что данный товар подлежит обязательной сертификации, а сертификат соответствия продавцом предоставлен не был. Торговая организация заключила договор с органом по сертификации на проведение сертификации данной партии закупленного товара. Расходы на сертификацию составили (условно) 8260 руб., в том числе НДС 1260 руб. Партия товаров продана полностью до 31.12.2012.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением товаров, стоимость приобретенных товаров не формируют.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта указанным требованиям (ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании").

Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный и обязательный характер (п. 1 ст. 20 Федерального закона N 184-ФЗ). Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, до дня вступления в силу соответствующих технических регламентов утверждается и ежегодно уточняется Правительством РФ (п. 3 ст. 46 Федерального закона N 184-ФЗ). Так, согласно Единому перечню продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982, гирлянды световые елочные стеклянные подлежат обязательной сертификации.

Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах принятия декларации о соответствии или обязательной сертификации (п. 3 ст. 20 Федерального закона N 184-ФЗ).

Работы по обязательному подтверждению соответствия подлежат оплате на основании договора с заявителем. Стоимость работ по обязательному подтверждению соответствия продукции определяется независимо от страны и (или) места ее происхождения, а также лиц, которые являются заявителями (п. 4 ст. 23 Федерального закона N 184-ФЗ) <*>.

В данном случае организация в отсутствие сертификата соответствия на приобретенный товар заключила договор с органом по сертификации на проведение сертификации партии закупленного товара.

Не допускается продажа товара (выполнение работы, оказание услуги), в том числе импортного товара (работы, услуги), без информации об обязательной сертификации (абз. 2 п. 4 ст. 7 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", п. 12 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55).

Реализация продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, без указания в сопроводительной документации сведений о сертификате соответствия или декларации о соответствии влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до сорока тысяч рублей, на юридических лиц - от ста тысяч до трехсот тысяч рублей (ст. 14.45 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Материально-производственные запасы, частью которых являются товары, принимаются к учету по фактической себестоимости (абз. 3 п. 2, п. 5, абз. 3, 7 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Учитывая, что реализация товара, подлежащего обязательной сертификации, без указания информации о такой сертификации не допускается (о чем было сказано выше в разделе "Гражданско-правовые отношения"), затраты на проведение сертификации следует рассматривать в качестве затрат, связанных с доведением приобретенных товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (для реализации). Такие затраты признаются фактическими затратами, связанными с приобретением товаров, формирующими фактическую себестоимость приобретенных товаров.

Таким образом, расходы на сертификацию покупных товаров формируют фактическую себестоимость этих товаров (абз. 2, 9 п. 6 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском учете стоимость работ по обязательному подтверждению соответствия отражается по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Оплата работ по подтверждению соответствия отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная органом по сертификации, подлежит вычету при условии приобретения услуг по сертификации для осуществления облагаемой НДС деятельности и наличии надлежаще оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Указанный счет-фактура регистрируется в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Предъявленные суммы НДС отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В общем случае затраты на оплату услуг сторонних организаций учитываются для целей налогообложения прибыли на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (абз. 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же время затраты на обязательную сертификацию покупных товаров торговой организации следует, как и в бухгалтерском учете, рассматривать как затраты, связанные с приобретением этих товаров.

Налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, относят расходы, связанные с приобретением товаров, к издержкам обращения текущего месяца, за исключением случая, когда такие расходы, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, для целей налогообложения учитываются в стоимости приобретения товаров (абз. 1, 2 ст. 320 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой расходы, связанные с приобретением товаров, стоимость приобретенных товаров не формируют.

Расходы налогоплательщика на сертификацию продукции и услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). В рассматриваемом случае сертификация производится торговой организацией в отношении не продукции и услуг, а товаров, приобретенных для продажи. Такие затраты гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрены.

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации затраты на сертификацию покупных товаров удовлетворяют вышеприведенным критериям, следовательно, они могут быть учтены для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. По вопросу учета затрат на сертификацию покупных товаров см. также Письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/111.

Следовательно, затраты на сертификацию учитываются для целей налогообложения прибыли на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (абз. 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Учитывая, что расходы на сертификацию закупленной партии товаров учтены в бухгалтерском учете в стоимости товаров, а в налоговом учете признаны единовременно на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, в бухгалтерском учете организации образуется вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). По мере реализации товаров данной партии указанные вычитаемая временная разница и ОНО погашаются (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

<*> Напомним, что с 29.01.2010 отменена государственная пошлина за выдачу сертификата соответствия (пп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, п. 11 ст. 2, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 27.12.2009 N 374-ФЗ "О внесении изменений в статью 45 части первой и в главу 25.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившим силу Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"). Выдача сертификата соответствия является платной услугой, оказываемой органом по сертификации (см. также Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-05-06-03/13).

Ситуация:

По договору поставки организация реализует товар, в качестве обеспечения исполнения обязательства по его оплате покупателем предоставлена банковская гарантия. На дату оплаты товара, предусмотренную договором поставки, контрагент не выполнил указанное обязательство. Гарант выплатил организации сумму банковской гарантии. Как отразить в учете организации эти операции?

Согласно договору поставки организация реализует товар за 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.) 15 августа. Срок оплаты товара - 15 ноября. Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете организации равна 500 000 руб., что соответствует сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. В обеспечение исполнения обязательства по оплате товара покупателем в день продажи товара предоставлена банковская гарантия в сумме договорной цены товара. В установленный договором поставки срок (15 ноября) покупатель не исполнил обязательство по оплате товара, организацией предоставлено требование банку-гаранту об уплате соответствующей денежной суммы. Банк-гарант перечислил причитающуюся организации сумму гарантии в этот же день.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что товар, поставленный 15 августа, оплачивается 15 ноября.

Исполнение обязательства по договору поставки может обеспечиваться в том числе предоставлением банковской гарантии (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

При неисполнении организацией-принципалом в установленный срок обязательств перед кредитором (бенефициаром) гарант, при наличии требования бенефициара (с приложением документов, подтверждающих нарушение принципалом основного обязательства), выплачивает сумму гарантии. После получения бенефициаром денежных средств от гаранта обязательство по гарантии считается исполненным (п. 1 ст. 374, пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На дату перехода права собственности на товар к покупателю организация признает доход от обычных видов деятельности (выручку) (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Полученная банковская гарантия отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов).

При поступлении денежных средств от банка-гаранта после предъявления ему требования производится бухгалтерская запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение основного обязательства покупателя по оплате товара за счет полученной гарантии отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 62.

Одновременно сумма обеспечения списывается со счета 008.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В данном случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми лицами, определяется как стоимость товара, установленная договором поставки (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Факт и порядок оплаты отгруженного товара не ведут к каким-либо корректировкам начисленного НДС, следовательно, никаких налоговых последствий по НДС при погашении гарантом обязательства покупателя не возникает.

Налог на прибыль организаций

Если организация применяет в налоговом учете метод начисления, то на дату реализации товара в учете признается доход в сумме полученной выручки (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом факт получения платы за товар значения не имеет (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

При использовании кассового метода доход от реализации признается на дату погашения задолженности за реализованный товар (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае такой датой является дата получения денежных средств от банка-гаранта.

Применение ПБУ 18/02

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод, то на дату признания выручки в бухгалтерском учете (момент перехода права собственности на товар к покупателю) возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату признания выручки в налоговом учете (дату поступления денежных средств от банка-гаранта) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - обратными записями по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, на дату передачи права собственности на товар (15 августа) в бухгалтерском учете признается расход в размере фактической себестоимости реализованного товара, который в налоговом учете признается после признания дохода от реализации, то есть получения оплаты за товар (в ноябре). В связи с этим в учете организации образуются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные разница и актив погашаются на дату получения организацией денежных средств от банка-гаранта (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, а погашение обратными записями по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Данная проводка будет только у организаций, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов в налоговом учете.