Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как произвести расчет суммы заработной платы за июнь 2012 г. и отразить в учете ее начисление, если в этом месяце работник с его письменного согласия привлекался к работе в выходной день на два часа и от предоставления другого дня отдыха отказался? Коллективным договором установлено, что для расчета сумм компенсационных выплат работникам часовая ставка определяется как отношение должностного оклада работника к среднемесячному числу рабочих часов в календарном году. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Должностной оклад работника равен 40 000 руб., по итогам месяца ему начислена премия в сумме 15 000 руб. Организация работает в режиме 5- дневной 40-часовой рабочей недели. Норма рабочего времени в июне (20 рабочих дней, 159 часов) работником отработана полностью, без учета работы в выходной день. В соответствии с коллективным договором работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в двойном размере.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В соответствии с ч. 5 ст. 37 Конституции РФ работнику гарантируются установленные законодательством продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск. Согласно ст. 106 Трудового кодекса РФ временем отдыха признается время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. Одним из видов времени отдыха являются выходные дни (еженедельный непрерывный отдых) (ст. 107 ТК РФ).

Выплаты за работу в выходные дни относятся к компенсационным, поскольку такая работа выполняется в условиях, отклоняющихся от нормальных. Размеры таких выплат не могут быть ниже установленных действующим законодательством (ч. 2 ст. 164, ст. 149 ТК РФ).

Работа в выходной день оплачивается как минимум в двойном размере, если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени и если работник отказался от предоставления ему за эту работу другого дня отдыха вместо оплаты в повышенном размере (ч. 1, 3 ст. 153 ТК РФ).

Заметим, что в ст. 153 ТК РФ говорится именно о выплате двойной дневной или часовой ставки (части оклада), а не о двойном размере суммы заработной платы. Тем самым двойной размер оплаты рассчитывается без учета премии, начисленной за июнь <1>.

Напомним: несмотря на то что работник отработал в выходной день только два часа, он был вправе получить за эту работу полный день отдыха (см., например, Письма Роструда от 17.03.2010 N 731-6-1, от 03.07.2009 N 1936-6-1).

Расчет заработной платы

В данном случае коллективным договором установлено, что для расчета сумм компенсационных выплат работникам часовая ставка определяется как отношение должностного оклада работника к среднемесячному числу рабочих часов в календарном году. Среднемесячное число рабочих часов определяется делением нормального количества рабочих часов в году на 12 <2>.

В рассматриваемой ситуации среднемесячное число рабочих часов равно 165,5 ч (1986 ч / 12, где 1986 ч - число рабочих часов в 2012 г. по режиму 5-дневной 40-часовой рабочей недели).

Следовательно, часовая ставка работника равна 241,69 руб. (40 000 руб. / 165,5 ч).

В данном случае работник отработал в выходной день два часа. Сумма выплаты за работу в выходной день равна 966,76 руб. (241,69 руб. x 2 ч x 2).

Сумма заработной платы, начисленная работнику за июнь 2012 г. <3>, составляет 55 966,76 руб. (40 000 руб. + 15 000 руб. + 966,76 руб.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Организация, применяющая УСН, не освобождается от обязанностей налогового агента, установленных Налоговым кодексом РФ. В частности, организация признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 5 ст. 346.11, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Организация-работодатель, начислившая работнику заработную плату (в том числе оклад, доплату за сверхурочно отработанные часы и премию), обязана определить величину подлежащего удержанию с нее НДФЛ. Датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который работнику был начислен указанный доход. НДФЛ удерживается по ставке 13% при выплате дохода и перечисляется организацией в бюджет в день, когда организацией получены деньги в банке для этой выплаты (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 223, п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Организация, применяющая УСН, является страхователем и плательщиком страховых взносов в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС - на обязательное медицинское страхование (ч. 1 ст. 1, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Сумма начисленной оплаты труда является объектом обложения названными страховыми взносами и учитывается при определении базы для их начисления (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

База для начисления страховых взносов определяется как сумма произведенных физическому лицу выплат. При этом с 1 января 2012 г. база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в сумме, не превышающей 512 000 руб. (ч. 1, 3, 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").

Отметим, что организации, применяющие УСН и осуществляющие виды деятельности, перечисленные в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, в течение 2012 - 2013 гг. уплачивают страховые взносы по пониженным тарифам, установленным ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

В ином случае (если основной вид экономической деятельности не включен в перечень, установленный п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212- ФЗ) страховые взносы уплачиваются по общеустановленным тарифам, предусмотренным ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, с учетом ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ:

- в ПФР - 22%;

- в ФСС РФ - 2,9%;

- в ФФОМС - 5,1%.

В данной схеме сумма страховых взносов исчислена по ставкам, установленным для организаций, деятельность которых не дает права на применение пониженных тарифов.

Также сумма оплаты труда (включая сумму премии и компенсационные выплаты) облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 20.1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Бухгалтерский учет

Начисленная работнику сумма заработной платы признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Суммы страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды с заработной платы работника, отражаются по дебету того же счета учета затрат в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

При применении УСН организации в целях налогообложения учитывают расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы организации в виде заработной платы, начисленной работнику за отработанное время (в том числе доплаты за работу в выходной день и премии), учитываются на основании п. п. 1, 2, 3 ст. 255 НК РФ. В целях налогообложения при применении УСН данные расходы признаются в момент погашения задолженности перед работником (на дату выплаты заработной платы) (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Суммы страховых взносов, начисленных к уплате во внебюджетные фонды, также учитываются при определении объекта налогообложения в фактически уплаченных суммах (пп. 7 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

<1> Заметим: по спорному вопросу определения величины выплаты за сверхурочно отработанное время Верховный Суд РФ в Решении от 21.06.2007 N ГКПИ07-516 разъяснил, что анализ содержания норм трудового законодательства позволяет сделать вывод о том, что в расчет включается только должностной оклад работника, а иные выплаты не учитываются.

<2> Порядок определения размера часовой ставки трудовым законодательством не установлен. Существуют различные варианты расчета данной величины, приведенные в Путеводителе по кадровым вопросам "Заработная плата. Ответственность за невыплату заработной платы". Выбранный вариант расчета организация вправе утвердить самостоятельно локальным нормативным актом.

<3> Напомним, что заработная плата выплачивается организацией не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). В таблице проводок для сокращения числа записей начисление и выплата заработной платы показаны упрощенно, общей суммой за месяц.

<4> В 2012 г. применяются тарифы для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, установленные ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, а также ст. 1 Федерального закона от 30.11.2011 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов".

В данной схеме исходим из условия, что деятельность организации относится к 5 классу профессионального риска, для которого страховой тариф установлен равным 0,6%.

<5> В данной схеме при расчете НДФЛ исходим из предположения, что работник является налоговым резидентом и у него нет права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Ситуация:

Как отражается в учете организации (ООО) операция по размещению путем открытой подписки 10 000 облигаций, если их номинальная стоимость составляет 100 руб., а цена размещения - 103 руб. за одну облигацию?

Срок обращения облигаций - 1 год (366 дней), процент по облигациям - 10% годовых, выплата купонного дохода производится 30.04.2012, 31.07.2012, 31.10.2012 и 31.01.2013. Оплата облигаций предусмотрена только в денежной форме. Облигации размещены 31.01.2012. По окончании срока обращения облигации погашены. Согласно условиям эмиссии проценты по облигациям начисляются со дня, следующего за днем размещения облигаций, исходя из количества дней в каждом месяце, равного 30, и количества дней в году, равного 360.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

ООО вправе размещать облигации в порядке, установленном законодательством о ценных бумагах, на сумму, не превышающую размера его уставного капитала или величины обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами, после полной оплаты уставного капитала. При отсутствии обеспечения, предоставленного третьими лицами, выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения годовой бухгалтерской отчетности за два завершенных финансовых года (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Облигация относится к числу эмиссионных ценных бумаг, закрепляющих право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Эмиссия облигаций осуществляется в порядке, установленном гл. 5 Федерального закона N 39-ФЗ и Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н, и включает следующие этапы: принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг; утверждение решения о выпуске ценных бумаг; государственную регистрацию выпуска ценных бумаг; размещение ценных бумаг; государственную регистрацию отчета об итогах выпуска ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска ценных бумаг (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 39-ФЗ, п. 2.1.1 Стандартов).

Решением о размещении облигаций путем подписки должны быть определены количество и номинальная стоимость размещаемых облигаций, форма, порядок и срок погашения облигаций, способ размещения облигаций - открытая или закрытая подписка, цена размещения облигаций или порядок ее определения, а также могут быть определены иные условия размещения облигаций, включая срок или порядок определения срока размещения облигаций, форму, порядок и срок оплаты размещаемых облигаций, порядок заключения договоров в ходе размещения облигаций, доход или порядок определения дохода по облигациям (п. 6.1.3 Стандартов).

Бухгалтерский учет

Основная сумма долга по облигациям со сроком обращения, не превышающим одного года, в размере номинальной стоимости <*> размещенных облигаций отражается в момент фактического получения денежных средств по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8, 16 ПБУ 15/2008 проценты по облигациям включаются в состав прочих расходов организации-эмитента ежемесячно (равномерно). Для учета расчетов по процентам может использоваться счет 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по процентам".

Что касается положительной разницы между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью, то отметим следующее.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что данная разница учитывается в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", с последующим равномерным списанием в течение срока обращения облигаций в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Однако Инструкция по применению Плана счетов не является тем документом, который устанавливает принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций (абз. 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, абз. 3 Письма Минфина России от 15.03.2001 N 16-00- 13/05). А п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, содержавший определение доходов будущих периодов, в настоящее время ! утратил силу.

Вместе с тем п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, по-прежнему закреплена необходимость выполнения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при формировании учетной политики. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Очевидно, что премия в размере 3 руб. с каждой облигации относится ко всему сроку их обращения. В связи с этим, на наш взгляд, организация вправе закрепить в своей учетной политике вариант учета таких сумм с использованием счета 98, приведенный в Инструкции по применению Плана счетов <**>. В таком случае в течение срока обращения облигаций они будут ежемесячно равномерно списываться в состав прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <***>.

Погашение облигаций отражается как погашение кредиторской задолженности, учтенной на счете 66, субсчет 66-1 (п. 5 ПБУ 15/2008, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Средства, которые получены при размещении облигаций, а также средства, направленные на погашение облигаций, в налоговом учете не признаются соответственно доходами и расходами (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ, п. 1 Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03- 04/2/14).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ при применении метода начисления проценты по ценным бумагам, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего месяца (и на дату погашения долгового обязательства) исходя из условий эмиссии с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом по ценным бумагам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц, и первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии (выпуска), но не выше фактической (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Под фактической доходностью, по нашему мнению, следует в данном случае понимать процентное отношение фактического дохода, причитающегося держателям по условиям эмиссии, к номинальной стоимости облигаций. В рассматриваемой ситуации эта величина составит 7% годовых ((100 руб. x 10% - 3 руб.) / 100 руб. x 100%). Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/2/129, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 4).

Согласно абз. 4, 6 п. 1, абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действующей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,8 раза (8% x 1,8 = 14,4%), - при оформлении долгового обязательства в рублях. Соответственно, расходом в данном случае признается вся сумма начисляемых процентов исходя из фактической доходности (7% годовых).

Применение ПБУ 18/02

На основании вышеизложенного, поскольку расходы в виде процентов учитываются в составе расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете в различных суммах, в бухгалтерском учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. В то же время и доход в виде разницы между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью не признается в налоговом учете в составе доходов, что приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Но, поскольку разница между суммой процентов и прочего дохода, признаваемых в бухгалтерском учете, равна сумме процентов, ежемесячно учитываемых в составе расходов в налоговом учете, организация, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие разницы, а также постоянные налоговые актив и обязательство (п. 6 ПБУ 1/2008).

<*> Отметим, что исходя из определения облигации, приведенного в ч. 3 ст. 2 Федерального закона N 39-ФЗ, суммой займа (суммой основного долга) при размещении облигаций по цене выше их номинальной стоимости следует считать номинальную стоимость размещенных облигаций, поскольку именно она подлежит возврату держателям облигаций при их погашении.

<**> В бухгалтерской отчетности сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью в данном случае показывается по строке 1530 "Доходы будущих периодов" Бухгалтерского баланса.

<***> Отметим, что в отношении дисконта по облигациям (а это зеркальная ситуация по отношению к рассматриваемой) аналогичное право предоставлено организациям абз. 2 п. 16 ПБУ 15/2008.

Все права защищены © 2012 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/