Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации-арендодателя получение страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по договору аренды, условиями которого предусмотрен его возврат по окончании срока аренды?

Организация заключила договор аренды сроком на один год с 1 октября. Согласно условиям договора арендатор перечисляет страховой депозит в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по договору аренды на расчетный счет арендодателя в сумме 20 000 руб. За период аренды сумма страхового депозита не была использована. По окончании срока аренды (30 сентября) его сумма перечислена на расчетный счет арендатора.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств арендатора может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, перечень способов обеспечения исполнения обязательств по договору является открытым. Выплата страхового депозита арендатором также является способом обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Бухгалтерский учет

В данном случае страховой депозит выполняет только обеспечительную функцию и подлежит возврату арендатору. Поэтому сумма страхового депозита является средством, временно находящимся у арендодателя. Следовательно, полученная сумма страхового депозита не может быть признана доходом арендодателя (п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученного страхового депозита отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с арендатором по страховому депозиту", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат суммы страхового депозита по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предоставление имущества в аренду облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Согласно позиции Минфина России выплата суммы страхового депозита связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231) <*>. Аналогичное мнение выражено и арбитражными судами (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16866- 10 по делу N А40-62580/10-76-255).

Однако вышеуказанная позиция Минфина России не является бесспорной. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 при рассмотрении случая получения арендодателем от арендатора гарантийного обеспечения высказано мнение, что в момент его внесения оно выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом. Увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных услуг по аренде, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, у арендодателя не возникает налоговой базы по НДС при получении суммы обеспечения.

В данной схеме исходим из того, что арендодатель принял решение считать полученную сумму страхового депозита не связанной с оплатой реализуемых услуг по аренде.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации получение страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды не признается доходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет получившая его сторона, аналогично выплатам, полученным в качестве задатка, залога (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

<*> Заметим: рассматриваемый платеж в Письмах Минфина России называется обеспечительным платежом, гарантийным платежом или страховым депозитом, но исходя из содержания Писем указанные платежи имеют одну сущность, что позволяет квалифицировать их как аналогичные платежи.

<**> Учет начисления арендной платы арендодателем в течение срока договора аренды и ее уплаты арендатором в данной схеме не рассматривается.

Ситуация:

Как отражается в учете передача готовой продукции (грузового автомобиля) транспортному подразделению для использования в качестве основного средства, если учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной себестоимости, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется?

В бухгалтерском учете нормативная себестоимость переданного автомобиля - 800 000 руб., сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной, приходящаяся на переданный автомобиль (превышение), составила 25 000 руб. Фактическая себестоимость автомобиля по данным налогового учета - 780 000 руб. Автомобиль изготовлен в месяце его передачи транспортному подразделению (не выделено на отдельный баланс). Общая сумма госпошлин, уплаченных в связи с регистрацией автомобиля в органах ГИБДД, признаваемая организацией затратами на доведение автомобиля до состояния, пригодного к использованию, составила 1800 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Готовая продукция учитывается на счете 43 по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости) (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация ведет учет готовой продукции (автомобилей) по нормативной себестоимости (пп. "б" п. 204, п. 205 Методических указаний).

В этом случае разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью (п. 206 Методических указаний).

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции (п. 206 Методических указаний).

Порядок учета отклонений на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" устанавливается организацией самостоятельно. Отклонения могут учитываться отдельно по каждому виду продукции (номенклатуры), либо по группам видов продукции, либо по организации в целом (п. 206 Методических указаний).

При списании готовой продукции со счета 43 производится расчет относящейся к этой продукции суммы отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам. Указанная сумма рассчитывается по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам (Инструкция по применению Плана счетов).

Рассчитанная сумма отклонений списывается в дебет того же счета, на который списана учетная цена продукции, дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет она перерасход или экономию.

В данном случае готовая продукция передается для использования в качестве объекта основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства, изготовленного организацией, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Формирование первоначальной стоимости основных средств осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

В данном случае в дебет счета 08, субсчет 08-4, должна быть отнесена фактическая себестоимость автомобиля, числящаяся на счете 43.

Как указывалось выше, фактическая себестоимость автомобиля в бухгалтерском учете складывается из нормативной стоимости автомобиля, а также приходящейся на эту стоимость суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной. Следовательно, в дебет счета 08, субсчет 08-4, относится как нормативная стоимость автомобиля, так и сумма отклонений, приходящихся на стоимость автомобиля.

Заметим, что формирование на отдельном субсчете счета 43 суммы отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной может быть произведено позднее, чем осуществление операции по движению этой готовой продукции. Это происходит в результате того, что формирование себестоимости готовой продукции на счете 20 "Основное производство" производится в течение отчетного месяца и полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции складывается, как правило, только на конец месяца.

Таким образом, по готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, отклонения могут быть списаны только по окончании текущего месяца.

До момента списания отклонений первоначальная стоимость автомобиля считается несформированной и автомобиль в состав основных средств не принимается.

В рассматриваемом случае первоначальную стоимость автомобиля формируют также расходы, связанные с его постановкой на учет в органах ГИБДД (госпошлины), признаваемые организацией затратами, связанными с доведением автомобиля до состояния, пригодного к использованию (п. 8 ПБУ 6/01).

Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, готового к эксплуатации, списывается на счет 01 "Основные средства" и ежемесячно погашается через амортизационные отчисления.

Документальное оформление

Передача готовой продукции собственному подразделению для использования в качестве основного средства производится на основании внутреннего распорядительного документа (приказа руководителя или уполномоченного им лица).

Поскольку передаваемый автомобиль для передающего подразделения (склада готовой продукции) не являлся объектом основных средств, передача автомобиля со склада другому подразделению оформляется Требованием-накладной (форма N М-11) (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

Сумма отклонений фактической себестоимости автомобиля от нормативной рассчитывается в составляемой в установленном организацией порядке бухгалтерской справке-расчете.

По окончании формирования на счете 08 первоначальной стоимости автомобиля в подразделении, получившем автомобиль, оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). При этом сведения об организации- сдатчике (лист 1 формы N ОС-1), а также данные о состоянии автомобиля на дату передачи (разд. 1 формы N ОС-1) не указываются.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость готовой продукции определяется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Перечень затрат, признаваемых прямыми расходами, формирующими стоимость готовой продукции, налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

При передаче готовой продукции для ее использования в качестве основного средства первоначальная стоимость этого основного средства определяется как стоимость переданной готовой продукции (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете включаются также затраты, связанные с доведением этого основного средства до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Такими затратами в рассматриваемой ситуации организация признает суммы государственных пошлин, уплачиваемых в связи с государственной регистрацией автомобиля в органах ГИБДД.

В данном случае фактическая себестоимость готовой продукции в налоговом учете отличается от бухгалтерской. Это обусловлено различиями между перечнем прямых расходов в налоговом учете и перечнем затрат, формирующих фактическую себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

В результате указанных различий первоначальная стоимость автомобиля как основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различается.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче готовой продукции для использования в качестве основного средства (т.е. для собственных нужд) у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку расходы в виде стоимости автомобиля будут учтены в целях налогообложения через амортизационные отчисления.

Применение ПБУ 18/02

По мере формирования себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете возникают разницы в размере косвенных расходов, формирующих себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете и признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли.

Такие разницы признаются налогооблагаемыми временными разницами (НВР). Они приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (в сумме налога на прибыль, исчисленного с возникших разниц), которые подлежат учету на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам") до момента продажи готовой продукции. В момент продажи готовой продукции указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае готовая продукция передается для использования в качестве основного средства. Соответственно, учтенные НВР и ОНО будут погашаться ежемесячно равными долями при начислении амортизации по автомобилю. Ежемесячная сумма, на которую погашается ОНО, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с разницы между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 43:

43-нс "Нормативная себестоимость готовой продукции";

43-откл "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной".

К балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-пш "Расчеты по уплате госпошлины".

<*> Сумма в данной записи приведена из расчета на одну рассматриваемую единицу готовой продукции. На практике запись по списанию отклонения фактической себестоимости производится на всю сумму фактической себестоимости всех изделий данного вида готовой продукции.

Все права защищены © 2012 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/