Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете реализация товара, если условиями договора поставки предусмотрено предоставление скидки при оплате товара ранее срока, установленного договором (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?

Организация в сентябре реализовала покупателю товар на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 100 000 руб. (что соответствует его покупной стоимости для целей налогового учета).

По условиям договора поставки предусмотрена скидка в размере 6% от стоимости реализованного товара в случае оплаты его покупателем не позднее 15 дней с даты отгрузки. Товар реализован покупателю 30 сентября. Расчеты за товар покупатель произвел 12 октября в сумме 133 104 руб. (в том числе НДС 20 304 руб.) с учетом предоставленной скидки. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации условиями договора предусмотрено изменение цены договора после его заключения путем предоставления покупателю скидки (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товара является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от реализации товара в размере его договорной стоимости (без учета скидки) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгал! терского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации после реализации товара покупателю предоставляется скидка в связи с выполнением им условий договора об оплате товара в 15-дневный срок. В этом случае на дату предоставления скидки организация производит сторнировочную запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1, в размере предоставленной скидки (п. п. 6.4, 6.5 ПБУ 9/99, Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, организация-поставщик выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывается сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованного товара, без учета скидки (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора изменяется договорная стоимость реализованного товара, покупателю предоставляется скидка.

Обращаем внимание, что с 01.10.2011 при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа), поставщик выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору поставки или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. 16 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ) <*>.

В корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, должны быть указаны сведения, предусмотренные п. 5.2 ст. 169 НК РФ. При предоставлении скидки (уменьшении стоимости отгруженных товаров) разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки (изменения стоимости товаров), указывается в корректировочном счете-фактуре со знаком "минус" (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления скидки, организация-поставщик принимает к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ, пп. "в" п. 19 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ). Указанный вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком товара в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение (уменьшение) стоимо! сти отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ, пп. "а", "б" п. 17, пп. "б" п. 20 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ) <**>.

Сумма данного налогового вычета по НДС отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товара (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю в размере его договорной стоимости (без учета предоставленной скидки) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения товаров, которая формируется с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается скидки, предоставленной после отгрузки товара, то в этом случае организация может скорректировать выручку от реализации товара (поскольку произошло изменение договорной цены) и подать уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен доход от реализации (если налоговая декларация была представлена в налоговый орган). В случае непредставления в налоговый орган до даты получения оплаты от покупателя налоговой декларации она заполняется и представляется с учетом уменьшения дохода от реализации на сумму скидки (ст. 81 НК РФ) <***>.

<*> Напомним, что при уменьшении стоимости реализованного товара до 01.10.2011 поставщику следовало внести исправления в отчетность того периода, в котором был начислен НДС по данной операции, уменьшив налоговую базу на сумму скидки. Соответственно, необходимо было внести изменения в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке товара с отражением в них цен без учета скидок (ст. ст. 154, 81 НК РФ, Письма ФНС России от 01.04.2010 N 3-0- 06/63, Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 30.03.2010 N 03-07-04/02).

<**> Невыполнение не предусмотренных п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному поставщиком покупателю товаров при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету поставщиком суммы НДС (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

<***> В то же время, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поставщик, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор поставки, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в период предоставления скидки (в данном случае - в октябре) (Письма Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-заемщика получение и возврат денежного займа, а также начисление процентов по договору займа, если условиями договора предусмотрен их расчет по формуле сложных процентов?

Организация получила заем от другой организации в размере 1 000 000 руб. на срок с 30 сентября по 31 декабря. По условиям договора проценты начисляются по формуле сложных процентов по ставке 14,5% годовых и уплачиваются организацией-заемщиком при возврате займа. Договором предусмотрено, что начисленные по итогам каждого дня срока действия договора проценты увеличивают базу для начисления процентов за следующий день.

В установленный срок заемщик возвратил денежные средства и уплатил проценты в полном объеме.

Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в период действия договора займа составила 8,25%.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При этом стороны могут заключить соглашение о начислении процентов по формуле сложных процентов. В этом случае сумма процентов по договору займа определяется в порядке, аналогичном применяемому в банковской практике <1>.

В случае когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные организацией в качестве займа денежные средства, а также денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются в бухгалтерском учете заемщика ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (п. п. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008). Для этой цели открывается отдельный аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" к счету 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов <1>. Таким образом, сумма начисленных процентов составит <3>:

в октябре - 12 389 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)³¹ - 1 000 000 руб.);

в ноябре - 12 135 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)⁶¹ - (1 000 000 руб. + 12 389 руб.));

в декабре - 12 693 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)⁹² - (1 000 000 руб. + 12 389 руб. + 12 135 руб.)).

Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете ежемесячно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" (Инструкция по применению Плана счетов).

При возврате основной суммы займа и уплате начисленных процентов производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа, а также переданные в счет его погашения, не включаются в состав доходов и расходов (соответственно) организации-заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, до 31.12.2012 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В данном случае указанная предельная величина процентов рассчитывается по ставке 14,85% (8,25% x 1,8) годовых <4>.

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. НК РФ не содержит указаний о возможности применения ставки сложных процентов для целей налогообложения. При этом, как следует из приведенного выше расчета, при неизменной ставке по договору займа сумма начисленных процентов возрастает за каждый месяц действия договора. Поэтому считаем, что для определения величины расходов, принимаемых для целей налогообложения, организация- заемщик должна применять не ставку процентов, указанную в договоре, а фактическую процентную ставку исходя из формулы простых процентов. Фактическая ставка процентов за каждый месяц рассчитывается исходя из суммы фактически начисленных процентов за месяц, первоначальной суммы займа и срока действия договора <5>.

Таким образом, фактическая ставка процентов по договору займа составляет:

в октябре - 14,59% (12 389 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.);

в ноябре - 14,76% (12 135 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 30 дн.);

в декабре - 14,94% (12 693 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.).

Из приведенного расчета следует, что в октябре и ноябре фактическая ставка процентов по договору не превышает ставку процентов, определенную с учетом требований п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, в эти месяцы вся сумма процентов, уплачиваемая организацией по договору займа, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

В декабре фактическая ставка процентов по полученному займу превышает ставку процентов для расчета предельной величины на 0,09% (14,94% - 14,85%). Следовательно, в декабре для целей налогового учета принимаются расходы по процентам исходя из их величины, рассчитанной по ставке 14,85%, т.е. в сумме 12 612 руб. (1 000 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 31 дн.).

Определение предельного размера и признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляются на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату их уплаты заимодавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В декабре у организации возникают постоянная разница (ПР) ввиду превышения процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над суммой процентов, учитываемых при определении налоговой базы, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Указанная ПР признается независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-о "Расчеты по основной сумме займа";

66-пр "Расчеты по процентам по займу".

<1> Порядок начисления процентов по предоставленным денежным займам с применением формул простых процентов и сложных процентов аналогичен порядку, приведенному в Методических рекомендациях к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26 июня 1998 г. N 39-П, утвержденных Банком России 14.10.1998 N 285-Т.

<2> Напомним, что предельный размер расчетов наличными деньгами в рамках одного договора займа между юридическими лицами не должен превышать 100 000 руб. (п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). В рассматриваемой ситуации передача денежных средств по договору займа осуществляется в безналичном порядке.

<3> Проценты по договору займа начисляются исходя из количества дней действия этого договора с момента заключения. Соответственно, количество дней, принимаемое в данном случае при расчете сложных процентов, составит:

октябрь - 31 дн.;

ноябрь - 61 дн. (31 дн. + 30 дн.);

декабрь - 92 дн. (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.).

<4> Напомним, что в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, для определения предельной величины принимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. Следовательно, фактическая процентная ставка изменяется в период действия договора. Однако в данном случае ставка рефинансирования, установленная Банком России, остается неизменной в период действия договора.

<5> Считаем, что с целью упрощения расчетов при определении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ, организация-заемщик может не осуществлять расчет фактической ставки процентов по договору займа за каждый месяц. При этом для целей налогового учета производится сравнение фактической суммы начисленных процентов по договору займа и суммы процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза.

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/