Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации признание и изменение оценочного обязательства в связи с возникновением у работников организации права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ?

Согласно расчету у работников, занятых в основном производстве, возникло право на получение отпускных: по состоянию на 31 января - в сумме 60 000 руб., на 28 февраля - в сумме 58 000 руб., на 31 марта - 60 000 руб.

В феврале начислено и выплачено отпускных 50 000 руб., в том числе за дни отпуска в марте 20 000 руб. В налоговом учете организации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формируется.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка продолжительностью не менее 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ). Таким образом, за каждый отработанный месяц у работника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дн. / 12 мес.).

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться ежегодно. Причем в первый год работы право на отпуск возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы, если иное не установлено соглашением сторон. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ч. 1, 2, 4 ст. 122 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Условием признания оценочного обязательства является неопределенность величины и (или) срока исполнения. В данном случае эти условия соблюдаются, так как отсутствует определенный момент исполнения (зависит от соглашения организации и работника) и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Кроме того, оценочное обязательство признается при одновременном выполнении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010). Данные требования также выполняются.

В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство возникает из норм законодательных актов (ТК РФ) (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).

Отметим, что, по мнению Минфина России, признание резерва на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства правомерно и является обязательным для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, см. также интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым) <*>.

Отметим, что, поскольку прямой нормы, обязывающей учитывать резервы предстоящих отпусков в определенном порядке, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится, порядок их признания в соответствии с ПБУ 8/2010 необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае оценочное обязательство признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Исходя из того что отпускные облагаются страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, их сумма должна увеличивать размер возникшего оценочного обязательства (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и про! фессиональных заболеваний").

В данном случае предполагаем, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 34% (26% + 2,9% + 3,1% + 2,0%) (ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212- ФЗ), а страховой тариф, используемый при расчете страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов").

Таким образом, величина оценочного обязательства составит в январе и марте - 80 520 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. x 34,2%), в феврале - 77 836 руб. (58 000 руб. + 58 000 руб. x 34,2%). По мере начисления отпускных и страховых взносов в учете организации производятся бухгалтерские записи по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов) (п. 21 ПБУ 8/2010).

Поскольку срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, дисконтирование к данному обязательству может не применяться (п. 20 ПБУ 8/2010).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли суммы отпускных включаются в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Согласно позиции Минфина России, если отпуск приходится на два отчетных (налоговых) периода, организация отражает в налоговом учете сумму отпускных пропорционально количеству календарных дней в каждом из периодов (Письма Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 23.12.2010 N 03-03- 06/1/804) <**>. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация руководствуется позицией Минфина России и признает расход в феврале в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), в марте - в сумме 20 000 руб.

Страховые взносы включаются в состав расходов на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете в январе, феврале и марте признается расход в суммах оценочных обязательств, а в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли (в виде начисленных отпускных и страховых взносов) вышеуказанный ОНА уменьшается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-ндфл "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

<*> Следует отметить, что ПБУ 8/2010 не применяется к договорам, по которым хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010). Однако трудовые договоры являются длящимися, и при их исполнении нет такого момента, когда все обязательства сторон выполнены (интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым).

<**> Существует судебная практика, позволяющая признать расходы по переходящим отпускам на дату начисления (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40- 48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08).

<***> Расчет НДФЛ произведен без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заказчика) расчеты с контрагентом, если условиями договора предусмотрена оплата работ (услуг) после их выполнения (оказания), причем в случае оплаты в 10- дневный срок заказчику предоставляется скидка в размере 5% от договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)? Организация в налоговом учете применяет метод начисления.

Договорная стоимость работ (услуг) составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Работы выполнены (услуги оказаны) 10 октября, оплата перечислена организацией в 10-дневный срок, 14 октября, в сумме 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб., с учетом скидки. Указанные работы (услуги) связаны с производством продукции организации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации цена договора зависит от порядка оплаты.

Бухгалтерский учет

Стоимость выполненных работ (оказанных услуг) может быть отражена организацией в составе расходов по обычным видам деятельности исходя из договорной цены на дату подписания акта приемки- сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации на дату выполнения работ (оказания услуг) организация еще не имеет права на скидку, поэтому контрагентом выписаны первичные документы на полную цену договора без учета скидки. Соответственно, организация в учете отражает стоимость работ (услуг), указанную в первичных документах, то есть без учета скидки (п. п. 1, 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В бухгалтерском учете принятый результат выполненных работ (оказанных услуг) в данном случае отражается по дебету счетов учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На дату перечисления оплаты контрагенту у организации в соответствии с условиями договора возникает право на скидку. Поскольку при этом изменяется договорная цена выполненных работ (оказанных услуг), а также учитывая, что контрагентом вносятся изменения в первичные документы, можно говорить о том, что изменилась стоимость принятых организацией работ (услуг) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

На наш взгляд, в данном случае организация вправе скорректировать в бухгалтерском учете стоимость принятых работ (услуг) на основании исправлений, внесенных в первичные документы контрагентом. Указанная корректировка может быть выполнена сторнировочной записью на сумму скидки по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный контрагентом, организация вправе принять к вычету на дату выполнения работ (оказания услуг) при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

С 01.10.2011 в гл. 21 НК РФ внесены изменения, в частности введен пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ). Согласно данным изменениям в случае уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг) восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ (оказанных услуг) до и после такого уменьшения. Восстановление сумм НДС производится заказчиком в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг); дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг) <*>.

В бухгалтерском учете восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС может отражаться следующими записями на соответствующую сумму скидки в части НДС: по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и сторнировочной записью по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

Налог на прибыль организаций

При применении организацией метода начисления стоимость выполненных работ (оказанных услуг), связанных с производством продукции, организация учитывает в составе материальных или прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Указанные расходы признаются в сумме, указанной в первичных документах контрагента (п. 1 ст. 252 НК РФ). После внесения исправлений контрагентом в первичные документы организация корректирует в налоговом учете стоимость принятых работ (услуг).

<*> Заметим, что корректировочный счет-фактуру исполнитель выставляет заказчику не позднее пяти календарных дней, считая со дня документального подтверждения факта предоставления скидки (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/