Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение объекта основных средств (ОС), предназначенного для использования при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?

Организация в октябре 2011 г. приобрела за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., и ввела в эксплуатацию объект ОС. В октябре 2011 г. выручка от осуществления операций, не облагаемых НДС, составила 1 600 000 руб., а выручка от осуществления операций, облагаемых НДС, - 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. Срок полезного использования ОС в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным пяти годам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом объекта ОС организации, осуществляющей как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимается к вычету либо учитывается в стоимости этого ОС в той пропорции, в которой оно используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). В рассматриваемой ситуации объект ОС приобретен в октябре (первом месяце IV квартала).

С 1 октября 2011 г. по ОС, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ) <*>.

В данном случае продажная стоимость (выручка) отгруженных в октябре товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, составляет 1 600 000 руб., а облагаемых НДС - 800 000 руб. (944 000 руб. - 144 000 руб.) <**>. Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) составляет 66,67% (1 600 000 руб. / (1 600 000 руб. + 800 000 руб.) x 100%), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 33,33% (800 000 руб. / (1 600 000 руб. + 800 000 руб.) x 100%).

Таким образом, организация включает НДС в сумме 24 001 руб. (36 000 руб. x 66,67%) в стоимость приобретенного объекта ОС. НДС в сумме 11 999 руб. (36 000 руб. x 33,33%) организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета НДС, предъявленный поставщиком объекта ОС, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается (абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Ведение раздельного учета может быть обеспечено путем открытия субсчетов второго порядка к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерский учет

При оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". Сумма НДС по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1, в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенный объект ОС организация принимает к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае организация использует объект ОС для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим в его стоимость включается часть НДС, не подлежащая вычету. Первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС составляет 224 001 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + 24 001 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования, установленного при принятии ОС к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Начисление амортизации отражается по дебету счетов учета затрат, например счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Налог на прибыль организаций

Приобретенное ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенного ОС определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость ОС определяется исходя из договорной цены и суммы невозмещаемого "входного" НДС и равна первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В целях налогового учета амортизация начисляется линейным методом в порядке, установленном ст. 259.1 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС. В данном случае предположим, что организация не воспользовалась указанным правом. В таком случае суммы ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Обозначения субсчетов второго порядка, используемые в таблице проводок

К субсчету 19-1:

19-1-0 "Налог на добавленную стоимость по основным средствам, используемым в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях (подлежащий распределению)";

19-1-1 "Налог на добавленную стоимость по основным средствам, подлежащий вычету";

19-1-2 "Налог на добавленную стоимость по основным средствам, подлежащий включению в их первоначальную стоимость".

<*> Напомним, что до 1 октября 2011 г. указанная пропорция определялась за налоговый период (квартал) независимо от периода, в котором приобретено ОС. То есть определить долю НДС, подлежащую вычету, и долю НДС, включаемую в первоначальную стоимость ОС, организация могла лишь по окончании квартала. По данному вопросу см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@.

<**> При определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Ситуация:

Как отразить в учете организации с сезонным характером производства приобретение объекта основных средств (ОС) и начисление по нему амортизации за первый год эксплуатации, если организация применяет в отношении него амортизационную премию в налоговом учете? Объект ОС в период простоя не переводится на консервацию.

Договорная цена объекта ОС, приобретенного и введенного в эксплуатацию в июне, составляет 594 720 руб. (в том числе НДС 90 720 руб.). Амортизация по объекту ОС (относящемуся к четвертой амортизационной группе) начисляется линейным способом (методом), срок его полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным семи годам.

Организация осуществляет производственную деятельность в период с мая по октябрь.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом объекта ОС, может быть принята к вычету после принятия его к учету (в данном случае - на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") при наличии соответствующего счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

В отношении приобретенного имущества выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Значит, приобретенный объект принимается к бухгалтерскому учету в составе ОС по первоначальной стоимости, которую в данном случае формирует его договорная цена (за вычетом НДС) (п. 7, абз. 1, 3 п. 8 ПБУ 6/01). При этом производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается с кредита счета 08, субсчет 08- 4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Амортизация в отношении объекта ОС начисляется линейным способом исходя из установленного организацией срока его полезного использования (п. п. 17, 18, абз. 2 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации объект ОС используется в производственной деятельности в период с мая по октябрь. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации (абз. 6 п. 19, п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений составляет 72 000 руб. ((594 720 руб. - 90 720 руб.) / 7 лет). Поскольку организация работает шесть месяцев в году, ежемесячная сумма амортизации в течение этих месяцев составляет 12 000 руб. (72 000 руб. / 6 мес.). Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются записями по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Приобретаемый за плату объект ОС используется для извлечения дохода, поэтому он является амортизируемым имуществом (абз. 1 п. 1 ст. 256, абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Его первоначальную стоимость для целей налогообложения формируют расходы на его приобретение (за вычетом НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Рассматриваемый объект ОС амортизируется линейным методом (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию (т.е. с июля), и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. п. 2, 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

По технологическим причинам объект ОС не используется в производственной деятельности организации с ноября по апрель. В этот период начисление амортизации не прекращается (п. 3 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24).

В общем случае амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). В данной ситуации сезонная приостановка использования объекта ОС обусловлена особенностями производственного цикла организации, поэтому при простое объекта ОС без перевода его на консервацию организация вправе включать суммы амортизации в расходы (консультация главного специалиста-эксперта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Евсика от 23.06.2010). Согласно разъяснению Минфина России такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206) <**>.

Напомним, что организация использовала свое право признать в составе расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Следовательно, рассматриваемый объект ОС включается организацией в четвертую амортизационную группу по стоимости 352 800 руб. (594 720 руб. - 90 720 руб. - 30% x (594 720 руб. - 90 720 руб.)) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Амортизация признается для целей налогообложения ежемесячно в сумме 4200 руб. (352 800 руб. x 1 / (7 лет x 12 мес. x 100%)), при этом в июле на расходы была также отнесена амортизационная премия в сумме 151 200 руб. ((594 720 руб. - 90 720 руб.) x 30%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В июле расход признается в бухгалтерском учете в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете - в размере 155 400 руб. (4200 руб. + 151 200 руб.). В результате этого у организации возникают временная налогооблагаемая разница в размере 143 400 руб. (155 400 руб. - 12 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 28 680 руб. (143 400 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В период с августа по октябрь амортизационные отчисления ежемесячно признаются в бухгалтерском учете в размере 12 000 руб., а в налоговом учете - в сумме 4200 руб. В результате этого возникшие в июле временная разница и ОНО ежемесячно уменьшаются (п. 18 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.

В период с ноября по декабрь расход в виде амортизации ежемесячно признается только в налоговом учете, поэтому в указанных месяцах у организации вновь возникают временные налогооблагаемые разницы и ОНО (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> По мнению Минфина России, предъявленный продавцом ОС НДС может быть принят к вычету только после принятия этих ОС на учет на счет 01 (Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20). В то же время, по мнению ВАС РФ, право на применение вычета НДС не связано с постановкой ОС на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету (Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N А40-69118/05-87-620).

В данном случае предполагаем, что организация руководствуется разъяснениями ВАС РФ.

<**> Напомним, что ранее Минфин России разрешал признавать расходы в виде начисленной в период простоя амортизации только по мере реализации продукции (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03- 03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/