Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете реализация объекта основных средств (ОС), договорная стоимость которого установлена в евро, а расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу евро, устанавливаемому Банком России на день оплаты (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)? Оплата получена в месяце, следующем за месяцем реализации ОС.

Договорная стоимость реализуемого объекта ОС равна 2360 евро (в том числе НДС 360 евро). Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно): на дату реализации объекта ОС (в октябре) - 39,00 руб/евро; на последнее число месяца, в котором объект реализован, - 39,55 руб/евро; на дату получения оплаты от покупателя - 41,00 руб/евро.

Первоначальная стоимость реализованного ОС равна 120 000 руб.; сумма амортизации, накопленная по объекту ОС на момент выбытия, - 60 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Поступления от реализации ОС являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Расход в виде остаточной стоимости ОС отражается в бухгалтерском учете на дату признания прочего дохода от реализации ОС (п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость ОС определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях (оплата производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на день платежа). То есть доход от реализации объекта ОС признается в размере договорной стоимости, пересчитанной в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату реализации этого объекта. В этой же сумме отражается дебиторская задолженность покупателя (п. 10.1 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Возникшая дебиторская задолженность в дальнейшем пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, а также на дату получения оплаты от покупателя (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в результате такого пересчета в бухгалтерском учете организации возникает положительная курсовая разница, поскольку курс евро повышается. Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации объектов ОС на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки ОС покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обращаем внимание на то, что с 01.10.2011 при реализации товаров (в том числе ОС) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (ОС). На указанную дату при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России иностранная валюта или условные денежные единицы. При получении от покупателя оплаты налоговая база по НДС не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ, пп. "б" п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ). То есть возникающие курсовые разницы (положительные или отрицательные) с указанной даты не учитываются при расчете НДС <**>.

Налог на прибыль организаций

При применении в налоговом учете метода начисления выручка от реализации объекта ОС (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость реализуемого объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В случае когда цена реализуемого объекта ОС выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю. При этом возникшие суммовые разницы по расчетам с покупателем включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на дату получения оплаты (п. 3 ст. 248, ст. 316, п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).

Нормами гл. 25 НК РФ не уточняется, надо ли учитывать НДС, являющийся частью задолженности покупателя, при определении величины суммовой разницы. Существуют Письма контролирующих органов, в которых говорится, что величина суммовой разницы определяется исходя из задолженности покупателя за минусом предъявленной ему к уплате суммы НДС (Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1).

Отметим, что данная позиция не бесспорна. В гл. 25 НК РФ прямо не указано, что при определении величины суммовой разницы задолженность покупателя необходимо уменьшить на сумму предъявленного ему к уплате НДС. Из норм гражданского законодательства (п. п. 1, 2 ст. 307 ГК РФ) следует, что сумма обязательства покупателя включает НДС. На основании изложенного считаем, что расчет суммовой разницы в налоговом учете необходимо производить исходя из полной суммы обязательства покупателя, включающей НДС.

С 01.10.2011 данный вопрос нормативно урегулирован. В п. 4 ст. 153 НК РФ (в ред. Федерального закона N 245-ФЗ) сказано: суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации возникает положительная суммовая разница в размере 4720 руб. (2360 руб. x (41,00 руб/евро - 39,00 руб/евро)). Возникшая положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 4 ст. 153 НК РФ) <***>.

При применении в налоговом учете кассового метода выручка от реализации объекта ОС (без учета НДС) и расход в виде остаточной стоимости признаются на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом суммовые разницы по расчетам с покупателем не возникают, поскольку в доходах учитываются фактически полученные суммы (п. п. 2, 5 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

На отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная курсовая разница, которая не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (вне зависимости от того, какой метод применяется организацией в налоговом учете). Следовательно, в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату получения оплаты от покупателя величина положительной курсовой разницы (3422 руб.) в бухгалтерском учете (см. нижеприведенную таблицу проводок) меньше положительной суммовой разницы (4720 руб.), признаваемой доходом в налоговом учете (при применении организацией в налоговом учете метода начисления). Следовательно, на эту дату в учете организации образуется ПР, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При применении организацией в налоговом учете кассового метода в бухгалтерском учете на дату реализации объекта ОС возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода (без учета НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Кроме того, возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что доход и расход (в виде остаточной стоимости объекта ОС) в налоговом учете признаются на дату получения оплаты от покупателя. Тогда же указанные НВР и ОНО, ВВР и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

На дату получения оплаты доход в налоговом учете в связи с повышением курса евро признается в сумме большей, чем в бухгалтерском учете. Данное превышение приводит к возникновению ПР и соответствующего ей ПНО в сумме 800 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 41,00 руб/евро - (92 040 руб. - 14 040 руб.) x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При применении в налоговом учете кассового метода суммовые разницы не возникают, поскольку в доходах учитываются фактически полученные суммы (п. п. 2, 5 ст. 273 НК РФ). Следовательно, возникшая в бухгалтерском учете на дату получения оплаты положительная курсовая разница приводит к возникновению ПР и соответствующего ей ПНА.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> В случае если курс евро в период между датами пересчета понижается, в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).

<**> Напомним, что до 01.10.2011 организация-продавец включала положительную курсовую разницу в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ. На это также указывали в своих Письмах контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07- 11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Что касается вопроса корректировки налоговой базы по НДС на отрицательную курсовую разницу, то он был спорным. Так, по мнению Минфина России (см., в частности, Письмо от 16.05.2011 N 03-07-11/127), отрицательная курсовая разница не уменьшала налоговую базу по НДС, сформированную на дату реализации ОС. В то же время из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08 по делу N А40-20314/07-112-124 следовало, что организация-продавец могла уменьшить налоговую базу по НДС на отрицательную курсовую разницу в периоде получения оплаты от покупателя.

<***> Если между датой признания выручки от реализации ОС и датой получения оплаты от покупателя курс евро понижается, то в налоговом учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с покупателем. Такая разница учитывается в составе внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованный объект ОС (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272, п. 4 ст. 153 НК РФ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющей общую систему налогообложения, перевод телок (ремонтного молодняка) в основное стадо?

В основное стадо переведены две телки весом 4 и 5 ц соответственно. Фактическая себестоимость 1 ц живого веса в данной половозрастной группе на конец года (дату перевода телок в основное стадо) составляет 9000 руб. Учетной политикой организации не предусмотрено отражения объектов основных средств (ОС) стоимостью менее 40 000 руб. в составе материально-производственных запасов.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Наличие и движение молодняка крупного рогатого скота учитываются по количеству голов, живой массе и стоимости на счете 11 "Животные на выращивании и откорме", субсчет 11-1 "Молодняк животных" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). При этом объектами калькулирования являются живая масса и прирост живой массы (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве, утвержденные Минсельхозом России). В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость 1 ц живой массы составила 9000 руб.

При переводе молодняка животных в основное стадо составляется Акт на перевод животных, в котором указываются пол, количество голов, вес животных и пр. (п. 26 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73).

В бухгалтерском учете организации вышеуказанный перевод отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 11, субсчет 11-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов). При этом каждая телка является отдельным инвентарным объектом (п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость каждой телки рассчитывается исходя из живого веса и его фактической себестоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость первой телки составит 36 000 руб. (4 ц x 9000 руб.), а второй - 45 000 руб. (5 ц x 9000 руб.). Сформированная первоначальная стоимость телок списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Заметим, что согласно п. 5 ПБУ 6/01 организация вправе отражать объекты ОС стоимостью менее 40 000 руб. в составе матер! иально- производственных запасов, только если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике. В рассматриваемой ситуации обе телки учитываются в составе ОС.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его изготовление, в данном случае как сумма затрат на выращивание каждой телки (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в отношении первой телки не выполняется условие для признания ее амортизируемым имуществом, следовательно, ее стоимость включается в состав материальных расходов на дату ее перевода в основное стадо (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Вторая телка включается в состав амортизируемого имущества, ее стоимость погашается путем начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 258, п. п. 1, 2 ст. 259 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что первая телка в бухгалтерском учете включается в состав ОС, а в налоговом учете она не признается амортизируемым имуществом, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Величина ОНО исчисляется как произведение НВР на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Однако в 2004 - 2012 гг. для сельскохозяйственных товаропроизводителей ставка налога на прибыль установлена в размере 0%, т.е. величина ОНО в рассматриваемой ситуации равна нулю (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

<*> Начисление амортизации в данной схеме не рассматривается.

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/