Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации исправление ошибки, связанной с неотражением в бухгалтерском учете факта прощения долга прежним единственным учредителем по беспроцентному краткосрочному займу в размере 100 000 руб.?

Долг прощен учредителем (физическим лицом) в июне 2010 г., а 30.07.2010 произошла смена учредителя в связи с продажей доли в уставном капитале организации (ООО). Ошибка выявлена в мае 2011 г. (после утверждения бухгалтерской отчетности за 2010 г.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Условие о том, что заем является беспроцентным, должно быть указано в договоре (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации организация (заемщик) освобождается от имущественной обязанности по возврату беспроцентного займа без каких-либо дополнительных условий, то есть учредитель (кредитор) освобождает должника (заемщика) от обязанности вернуть заем безвозмездно. Следовательно, полученные денежные средства в виде беспроцентного займа на дату прощения долга признаются безвозмездно полученными (п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств, Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, Определение ВАС РФ от 26.03.2010 N ВАС-3616/10 по делу N А56-59421/2008) <*>.

Бухгалтерский учет

Напомним, что полученные в качестве займа денежные средства не признавались организацией в бухгалтерском учете в составе доходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма беспроцентного займа, полученного от учредителя в безналичной форме, отражалась по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В общем случае на дату подписания соглашения о прощении долга организация должна признать в бухгалтерском учете прочий доход в размере прощенного краткосрочного беспроцентного займа (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99). Прощение долга отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Однако в рассматриваемой ситуации прощение долга не было своевременно отражено в бухгалтерском учете в результате ошибки бухгалтера. При исправлении допущенной ошибки следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. 2 ПБУ 22/2010).

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок внесения исправлений зависит от периода выявления ошибки и ее существенности (критерий существенности закрепляется в учетной политике организации) (п. 3 ПБУ 22/2010, см. также раздел "Определение существенности ошибки" в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

В рассматриваемой ситуации ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2010 г. <**>

Так, в случае несущественности данной ошибки исправительная запись по дебету счета 66 и кредиту счета 91, субсчет 91-1, делается в бухгалтерском учете в мае 2011 г. - в месяце выявления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если рассматриваемая ошибка существенна, то она также исправляется в 2011 г. в месяце ее выявления, при этом производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. сравнительные показатели за предшествующие отчетные периоды пересчитываются. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа, не включаются в состав доходов организации- заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

На дату прощения долга денежные средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации (заемщика), для целей налогообложения прибыли признаются безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112). В рассматриваемой ситуации единственный учредитель простил организации долг по возврату займа до продажи доли в уставном капитале организации, то есть до смены учредителя. В этом случае организация применяет норму пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенного долга не включается в доходы для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/661).

Таким образом, у организации не возникает необходимости уточнять свои обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль за 2010 г., в котором была допущена ошибка.

Применение ПБУ 18/02

Если выявленная ошибка несущественна, то организация в мае 2011 г. признает сумму прощенного долга в составе прочих доходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) текущего периода, при этом в налоговом учете не возникает дохода, включаемого в налоговую базу. Следовательно, на дату признания в бухгалтерском учете прочего дохода у организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНА отражается в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> В рассматриваемой ситуации соглашение о прощении долга, являющееся разновидностью договора дарения, заключено между коммерческой организацией и физическим лицом (учредителем), то есть норма пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ о запрете дарения не применяется.

<**> Утверждение годовой бухгалтерской отчетности проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года, то есть с 1 марта по 30 апреля года, следующего за отчетным годом (ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Ситуация:

Как учитывается ограничение по максимальному размеру среднего заработка при расчете пособия по беременности и родам исходя из должностного оклада работницы, представившей заявление о расчете этого пособия по старым правилам?

Работница принята в организацию 01.12.2005 и до этого нигде не работала. Должностной оклад работницы равен 35 000 руб. С 14 марта 2006 г. она находится попеременно в отпусках по беременности и родам и отпусках по уходу за ребенком. Отпуск по беременности и родам ей предоставлен с 16.05.2011 на 140 календарных дней (по 02.10.2011) в связи с рождением третьего ребенка. Предыдущим страховым случаем является отпуск по уходу за вторым ребенком (начавшийся в 2009 г.).

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам. В данном случае продолжительность отпуска составляет 140 календарных дней. При этом производится выплата пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ч. 1 ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Начисление пособия по беременности и родам производится в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом учитываются положения Федерального закона от 08.12.2010 N 343- ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", устанавливающие переходный период для расчета пособий по беременности и родам по страховым случаям, наступившим с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Согласно ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 343-ФЗ пособия по беременности и родам по страховым случаям, наступившим в переходный период, по заявлению застрахованного лица могут быть назначены, исчислены и выплачены по нормам Федерального закона N 255-ФЗ в редакции, действовавшей до 01.01.2011. В данном случае работница представила заявление о расчете пособия по беременности и родам по старым правилам.

Расчет пособия по беременности и родам

Применение старого порядка расчета означает, что организация рассчитывает сумму пособия исходя из начисленного работнице заработка за 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам (расчетный период). При расчете не учитываются периоды отпусков по беременности и родам и отпусков по уходу за ребенком, а также начисленные за эти периоды пособия (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ (в старой редакции), п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. п. 2, 6, пп. "б" п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхо! ванию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (в старой редакции)).

В данном случае расчетный период состоит из периодов, исключаемых из расчета, при этом в месяце наступления отпуска по беременности и родам нет полученного заработка, исходя из которого можно было бы рассчитать пособие в соответствии с п. 10 Положения (в старой редакции). Также невозможно рассчитать пособие по беременности и родам и с применением п. 11 Положения (в старой редакции) - исходя из среднего заработка женщины, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления предыдущего страхового случая (в рассматриваемой ситуации - отпуск по уходу за вторым ребенком), поскольку в этих 12 календарных месяцах также нет заработка.

Согласно п. 11.1 Положения (в старой редакции) в этом случае средний заработок определяется исходя из установленного работнице должностного оклада на день наступления отпуска по беременности и родам (см. также Письмо ФСС РФ от 05.06.2007 N 02-13/07-4832, консультацию эксперта ФНС России, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса Т.А. Савиной от 12.02.2010).

Размер пособия по беременности и родам определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период отпуска по беременности и родам (с учетом нерабочих праздничных дней). В общем случае размер дневного пособия равен 100% среднего дневного заработка, который определяется путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3, 4, 5 ст. 14, ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ (в старой редакции), абз. 2 п. 15, п. 18 Положения (в старой редакции)) <*>. В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок невозможно определить в приведенном выше порядке, поскольку нет расчетного периода и начисленных за этот период сумм. Пособие по беременности и родам рассчитывается исходя из 100% должностного оклада.

При определении среднего заработка, исходя из которого исчисляется пособие, применяется предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ в размере 415 000 руб. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 343-ФЗ). Согласно ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ (в старой редакции) указанное ограничение учитывается при определении предельной величины среднего дневного заработка, которая равна 1136,99 руб. (415 000 руб. / 365 дн.).

По нашему мнению, установленное ограничение должно учитываться и при исчислении пособия исходя из должностного оклада. Как сказано выше, в данном случае средний дневной заработок не определяется. Организация может сравнить начисленную сумму пособия за каждый месяц с максимальной суммой, исчисленной исходя из максимального среднего дневного заработка, умноженного на 100%.

В месяцах, входящих в период отпуска по беременности и родам, количество календарных дней равно 30 дням и 31 дню.

Максимальная сумма пособия в месяцах, в которых 31 календарный день, равна 35 246,69 руб. (1136,99 руб. x 100% x 31 дн.). Максимальная сумма пособия в месяцах, в которых 30 календарных дней, равна 34 109,7 руб. (1136,99 руб. x 100% x 30 дн.).

Должностной оклад работницы составляет 35 000 руб.

Следовательно, в месяцах, в которых 31 календарный день (май, июль, август, октябрь), пособие по старым правилам исчисляется исходя из должностного оклада, а в месяцах, в которых 30 календарных дней (июнь, сентябрь), - исходя из максимального среднего дневного заработка.

Сумма пособия по беременности и родам составит 158 541,98 руб. (35 000 руб. / 31 дн. x (16 дн. + 2 дн.) + 35 000 руб. x 2 мес. + 34 109,7 руб. x 2 мес., где 16 дн. и 2 дн. - число календарных дней, подлежащих оплате в мае и октябре 2011 г. соответственно).

Выплата пособий по беременности и родам производится за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ) <**>.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисление пособия по беременности и родам отражается на счете 70 в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".

НДФЛ и страховые взносы

Сумма пособия по беременности и родам не подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

На сумму этого пособия не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

<*> Страховой стаж работницы определяется с учетом отпусков по беременности и родам и отпусков по уходу за ребенком, поскольку они приходятся на период работы по трудовому договору (ч. 3 ст. 16 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 2 Правил подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 N 91, см. также Письмо ФСС РФ от 09.08.2007 N 02-13/07-7424).

Таким образом, страховой стаж работницы превышает шесть месяцев, следовательно, ограничение по размеру суммы пособия по беременности и родам, установленное ч. 3 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, в данном случае не применяется.

<**> Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения работницы за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/