Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-производителя реализацию собственной готовой продукции (легкового автомобиля)?

Договорная цена реализации автомобиля (марки ГАЗ-310200, с мощностью двигателя 194 л. с.) равна 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб. и акциз). Фактическая себестоимость проданного автомобиля - 700 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на его изготовление в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Акцизы

Организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 179 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация реализует легковой автомобиль, признаваемый подакцизным товаром (пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ). Следовательно, на дату отгрузки организация начисляет акциз в размере 50 440 руб. (260 руб. x 194 л. с.) (пп. 1 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ) <*>.

Сумму акциза организация выделяет отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счете-фактуре (п. 2 ст. 198 НК РФ).

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 1 п. 1 ст. 199 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация готовой продукции признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки продукции (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации готовой продукции (без учета акциза и НДС) признается доходом на дату перехода права собственности на нее к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 19 ст. 270, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с ее производством и реализацией, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи готовой продукции признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности к покупателю (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату признания в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В период признания выручки фактическая себестоимость готовой продукции формирует себестоимость продаж, при этом производится запись по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма начисленного акциза отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"; на сумму НДС производится запись по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-акц "Расчеты по акцизам".

<*> Ставка акциза в размере 260 руб. за 1 л. с. действует с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Уплата акциза производится по месту производства легкового автомобиля исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым признается календарный месяц (ст. 192, п. п. 3, 4 ст. 204 НК РФ).

Ситуация:

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, находящаяся на общем режиме налогообложения, для оплаты приобретенного оборудования (линии по первичной переработке мяса) привлекла инвестиционный банковский кредит. Как отразить в учете организации получение и возврат кредита, уплату процентов, оприходование, монтаж и ввод в эксплуатацию оборудования?

Оборудование оприходовано 25.02.2011. Целевой банковский кредит в сумме 55 000 000 руб. получен 28.02.2011 сроком на 22 месяца под 18% годовых от суммы предоставленного кредита; проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно в последний день отчетного месяца. Монтаж производственной линии завершен в июне 2012 г., и 26.06.2012 линия введена в эксплуатацию. Оплата поставщику оборудования была произведена 01.03.2011 и составила 55 000 000 руб. (в том числе НДС 8 389 831 руб.). Доставка и монтаж технологической линии были осуществлены собственными силами организации и составили 600 000 руб. и 500 000 руб. соответственно (ГСМ, заработная плата, амортизация и т.д.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Имущество, которое требует монтажа, организация учитывает на счете 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, на счете 07 отражаются:

- стоимость технологической линии в сумме договорной стоимости за вычетом НДС (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

- затраты на доставку оборудования (в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства").

Когда оборудование сдается в монтаж, его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на монтаж оборудования также относятся в дебет счета 08 в данном случае в корреспонденции со счетом 23 (п. 5.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После монтажа и доведения оборудования до состояния, пригодного к использованию, оно вводится в эксплуатацию и принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС) на счет 01 "Основные средства" (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов).

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредитов, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Основная сумма долга отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", поскольку срок кредитного договора превышает 12 месяцев (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Проценты, причитающиеся к уплате согласно кредитному договору, для организации являются затратами, связанными с использованием кредита. Они признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 3, 6 ПБУ 15/2008).

В целях бухгалтерского учета данные расходы могут либо быть признаны как прочие расходы, либо формировать первоначальную стоимость основного средства при условии, что данное имущество будет подпадать под определение инвестиционного актива, приведенное в п. 7 ПБУ 15/2008.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

При этом нормативными актами не определяется, какой период времени можно считать длительным и какая сумма расходов на приобретение актива должна признаваться существенной. Следовательно, этот вопрос остается на усмотрение организации, получившей заемные средства, и должен быть прописан в учетной политике.

Представляется, время создания актива, превышающее один год, заведомо можно считать длительным временем. Что же касается определения существенности расходов, то организация может использовать различные критерии, например, установив зависимость (в процентах) суммы расходов от общей суммы активов организации или от стоимости внеоборотных активов.

В данной ситуации в соответствии с п. п. 8, 9 ПБУ 15/2008 проценты по кредиту должны включаться в первоначальную стоимость приобретенной производственной линии. Следовательно, суммы процентов по кредиту будут формировать финансовый результат в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации по данному объекту ОС.

Учитывая вышеизложенное, проценты, начисленные за период с марта 2011 г. по июнь 2012 г., отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 67.

Исходя из п. 12 ПБУ 15/2008 включение затрат по полученному кредиту в первоначальную стоимость производственной линии прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этой линии в состав объектов ОС, в данном случае с 01.07.2012.

Проценты, начисленные за период с 01.07.2012 по 31.12.2012, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 67. Уплата процентов отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 67 (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 и может быть принята к вычету после принятия к учету оборудования к установке (на счет 07) при наличии счета- фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются ОС организации, которые учитываются на балансе организации в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, пока оборудование не смонтировано и не введено в эксплуатацию, к ОС оно не относится (п. 3 ПБУ 6/01). Следовательно, учитывать стоимость оборудования при исчислении налога на имущество не нужно.

То есть стоимость производственной линии впервые указывается в расчете средней стоимости имущества по состоянию на 01.07.2012.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письмах от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3, от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93.

Налог на прибыль организаций

Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ является имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальной стоимостью имущества согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов на его приобретение, доставку и монтаж (за вычетом НДС).

Затраты на приобретение объекта ОС, в целях исчисления налога на прибыль, включаются через амортизацию, которая признается расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по кредитному договору и направленные в погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита (текущего и (или) инвестиционного) относятся к внереализационным расходам организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами в соответствии с условиями кредитного договора (т.е. исходя из установленных договором доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде). Данный расход отражается в налоговом учете на конец месяца (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ. На дату оформления долгового обязательства ставка рефинансирования составляла 8%, следовательно, организация вправе учесть в составе расходов сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки 14,4% (8% x 1,8) годовых.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае сумма процентов, признаваемая в бухгалтерском учете, превышает сумму процентов, признаваемых расходом в налоговом учете.

В связи с этим у организации возникают постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства (ПНО). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в рассматриваемой ситуации сумма процентов за февраль 2011 г. - июнь 2012 г. в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов ежемесячно, а в бухгалтерском учете эти суммы формируют первоначальную стоимость объекта ОС и будут относиться на расходы по мере начисления амортизации. Соответственно, у организации в этот период возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).

По мере отнесения в бухгалтерском учете на финансовый результат части расходов на уплату процентов по кредиту, признанных ранее в налоговом учете, налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться (погашаться).

Однако в данном случае организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем и в течение 2011 - 2012 гг. применяет ставку налога на прибыль 0% (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах") <*>, т.е. величина возникших в этот период постоянных и отложенных налоговых обязательств равна нулю.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 67:

67-о "Расчеты по основной сумме кредита";

67-п "Расчеты по процентам".

<*> Ставка налога на прибыль 0% может применяться при условии, что организация отвечает критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ (абз. 1, 4 ст. 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ).

<**> Аналогичные записи производятся ежемесячно в указанный период. Сумма процентов по кредиту определяется исходя из процентной ставки, указанной в договоре, и количества дней действия договора в месяце.

<***> Первоначальная стоимость ОС составила 60 094 321 руб. (47 210 169 руб. + 500 000 руб. + 13 222 677 руб., где 13 222 677 руб. - сумма процентов по кредиту за март 2011 - июнь 2012 гг. (55 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 306 дн. + 55 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 182 дн., где 306 дн., 182 дн. - количество дней пользования кредитными средствами в 2011, 2012 гг. соответственно)).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/