Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение долгосрочного кредита на строительство собственного производственного здания и уплату процентов по этому кредиту, если организация предполагает получение субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату этих процентов?

Кредит в сумме 10 000 000 руб. получен 30.09.2009 на условиях ежемесячной (на последнее число текущего месяца) уплаты процентов по ставке 12% годовых. Вся сумма кредита перечислена поставщику строительных материалов.

В октябре вероятность получения субсидии на возмещение затрат на уплату процентов оценивается как высокая. По условиям предоставления субсидий сумма субсидии исчисляется исходя из 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов по кредиту, решение о предоставлении субсидии может быть вынесено только после того, как организация полностью погасит свою задолженность перед кредитором как по основной сумме долга, так и по процентам.

Фактически полученная организацией сумма субсидии составляет 1 090 000 руб. Денежные средства получены организацией в месяце принятия решения о предоставлении субсидии.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Кредитор имеет право на получение с заемщика процентов на сумму кредита в размерах и порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, основная сумма обязательства по полученному кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией- заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре. При этом Минфином России разъяснено, что в бухгалтерском учете организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме денежных средств, фактически полученных по кредитному договору и не погашенных на отчетную дату (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01). Следовательно, на дату получения денежных средств по кредитному договору организация отражает полученную сумму по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета фин! ансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате, являются расходами по кредиту и отражаются обособленно от основной суммы задолженности по кредиту, например, на отдельном субсчете счета 67 (п. п. 3, 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов) <1>. При этом проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Согласно разъяснениям Минфина России в случае предоставления организации субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, в частности, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (Письмо Минфина России N 07-02-18/01). Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации организация оценивает вероятность получения субсидии как высокую, ежемесячно начисление процентов по кредиту производится ею двумя проводками:

- по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 67 отражается сумма процентов, начисленных в размере 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов;

- по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 67 отражается сумма процентов, подлежащих уплате кредитору, за минусом суммы процентов, возмещаемых за счет субсидии и отнесенных на прочие расходы.

Информация о государственной помощи, предоставленной в форме субсидий, формируется в порядке, определенном Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (п. п. 1, 4 ПБУ 13/2000). Бюджетные средства, выделенные организации, принимаются к учету при наличии условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000, то есть при наличии уверенности, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены и указанные средства будут получены. Следовательно, на дату вынесения решения о предоставлении организации субсидии на финансирование расходов, уже понесенных организацией, выделенные бюджетные средства отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 10 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов) <2>. Фактическое получение указанных средств отражается ! записью по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по кредитному договору, не включаются в доходы организации, а денежные средства, перечисленные кредитору в погашение задолженности по кредиту, не признаются ее расходами (пп. 10 п. 1 ст. 250, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Проценты по кредиту, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, признаются внереализационными расходами организации вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 01.08.2009 по 31.12.2009 и с 01.01.2010 по 30.06.2010 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика по долговым обязательствам в рублях, возникшим до 01.11.2009, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (ст. ст. 2, 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", п. п. 1, 2 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и! Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"). Ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на 30.09.2009, составляет 10% (п. 1 Указания ЦБ РФ от 29.09.2009 N 2299-У "О размере ставки рефинансирования Банка России"). Следовательно, предельная сумма процентов, признаваемых в расходах в целях налогообложения прибыли, исчисляется исходя из ставки 20% годовых (10% x 2) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Поскольку в данном случае кредит получен под 12% годовых, то вся сумма начисленных за месяц процентов учитывается организацией в расходах в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Сумма субсидии из федерального бюджета включается организацией во внереализационные доходы на дату ее фактического получения (абз. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете часть суммы процентов по кредиту ежемесячно включается в стоимость инвестиционного кредита (и впоследствии будет учтена в расходах через амортизацию), а в налоговом учете вся сумма начисленных к уплате процентов относится к внереализационным расходам. Следовательно, у организации ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <3>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 67:

67-1 "Задолженность перед кредитором по основной сумме долга";

67-2 "Задолженность перед кредитором по уплате процентов".

<1> Поскольку по условиям кредитного договора проценты уплачиваются организацией ежемесячно, то задолженность по уплате процентов (возникающая в случае их несвоевременного перечисления кредитору) отражается в бухгалтерском балансе по строке 610 "Займы и кредиты" в разд. V "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина России N 07-02- 18/01).

<2> Организация может на дату принятия решения о предоставлении ей субсидии отразить возникновение целевого финансирования и задолженность по нему (бухгалтерская запись по дебету счета 76 и кредиту счета 86 "Целевое финансирование") и одновременно признать прочий доход в сумме субсидии (бухгалтерская запись по дебету счета 86 и кредиту счета 91, субсчет 91-1). При составлении годовой бухгалтерской отчетности порядок учета полученных на финансирование уже произведенных расходов бюджетных средств с использованием счета 86 облегчит формирование показателей раздела "Справки" формы N 3 и раздела "Государственная помощь" формы N 5.

<3> Погашение указанных разниц и обязательств происходит по мере начисления амортизации по инвестиционному активу в бухгалтерском и налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02).

<4> Аналогичные записи производятся ежемесячно до погашения кредита. При этом начисление процентов по кредиту производится исходя из фактического количества календарных дней пользования кредитными средствами в текущем месяце. Исходя из условий предоставления субсидии сумма процентов, относимых к прочим расходам организации, исчисляется как 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату уплаты процентов.

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете организации сумму отпускных работнику 1973 года рождения в связи с предоставлением ему учебного отпуска с 01.06.2010 для сдачи вступительных экзаменов в аспирантуру? В расчетном периоде в организации несколько раз индексировались (повышались) должностные оклады работников.

Должностной оклад работника в 2009 г. составлял:

с июня по сентябрь - 27 000 руб.;

с октября по декабрь - 30 000 руб.

В 2010 г. должностной оклад работника составлял:

с января по апрель - 32 000 руб.;

с мая - 35 000 руб.

В течение расчетного периода работник уходил в основной отпуск с 03.09.2009 по 30.09.2009.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Лицам, допущенным к вступительным испытаниям в аспирантуру, предоставляются отпуска продолжительностью тридцать календарных дней с сохранением средней заработной платы по месту работы (п. 5 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании").

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 Трудового кодекса РФ).

Расчет суммы отпускных

Порядок расчета средней заработной платы, сохраняемой за работником на период учебного отпуска, установлен ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения).

Расчет производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за расчетный период, который включает 12 месяцев, предшествующих месяцу предоставления отпуска (с 01.06.2009 по 31.05.2010) (п. 4 Положения, ч. 3 ст. 139 ТК РФ). В данном случае из расчетного периода исключается время, проведенное работником в основном отпуске в сентябре 2009 г. (пп. "а" п. 5 Положения). Значит, средний дневной заработок исчисляется в порядке, установленном абз. 2 п. 10 Положения, путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дне! й, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (п. 10 Положения).

Количество календарных дней в неполном календарном месяце расчетного периода (сентябре) составило 1,96 дня (29,4 / 30 дн. x 2 дн.).

Заработная плата за неполный календарный месяц (сентябрь) составила 2454,55 руб. (27 000 руб. / 22 дн. x 2 дн.).

При повышении окладов в организации в течение расчетного периода средний заработок сотрудника, определяемый для оплаты отпуска, повышается (п. 16 Положения). Выплаты, начисленные сотруднику в расчетном периоде до момента повышения оклада, повышаются на коэффициенты, рассчитываемые путем деления оклада, установленного в месяце последнего повышения оклада, на оклад, установленный в каждом из месяцев расчетного периода (п. 16 Положения).

В данном случае соответствующие коэффициенты имеют следующие значения:

для выплат за период с июня по сентябрь 2009 г. - 1,296 (35 000 руб. / 27 000 руб.);

для выплат за период с октября по декабрь 2009 г. - 1,167 (35 000 руб. / 30 000 руб.);

для выплат за период с января по апрель 2010 г. - 1,094 (35 000 руб. / 32 000 руб.).

Таким образом, выплаты в расчетном периоде в результате повышения на коэффициент для расчета среднего заработка составят:

за июнь, июль, август 2009 г. - 34 992 руб. (27 000 руб. x 1,296) за каждый месяц;

за сентябрь 2009 г. - 3181,10 руб. (2454,55 руб. x 1,296);

за октябрь, ноябрь, декабрь 2009 г. - 35 010 руб. (30 000 руб. x 1,167) за каждый месяц;

за январь, февраль, март, апрель 2010 г. - 35 008 руб. (32 000 руб. x 1,094) за каждый месяц.

Следовательно, общая сумма начисленных выплат с учетом коэффициентов за расчетный период равна 388 219,10 руб/./ (34 992 руб. x 3 мес. + 3181,10 руб. + 35 010 руб. x 3 мес. + 35 008 руб. x 4 мес. + 35 000 руб.).

Согласно приведенной выше норме абз. 2 п. 10 Положения средний дневной заработок равен 1193,20 руб. (388 219,10 руб. / (29,4 дн. x 11 мес. + 1,96 дн.)).

Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (п. 9 Положения) и составляет 35 796 руб. (1193,20 руб. x 30 дн.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход работника в виде суммы отпускных включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Соответственно, с суммы отпускных организация исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

Страховые взносы

Сумма отпускных является объектом обложения страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

В 2010 г. для организаций установлены следующие тарифы страховых взносов (п. 1 ч. 2 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ):

в ПФР - 20%;

в ФСС РФ - 2,9%;

в Федеральный фонд ОМС - 1,1%;

в территориальные фонды ОМС - 2%.

При этом страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование лиц 1967 года рождения и моложе в 2010 г. уплачиваются в размере 14% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и в размере 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 1 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На сумму отпускных начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. п. 2, 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Бухгалтерский учет

Начисление суммы отпускных работнику отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При начислении НДФЛ производится запись по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление страховых взносов отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Сумма отпускных включается в состав расходов на оплату труда (п. 13 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 45, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-2 "Страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ФФОМС";

69-3-2 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ТФОМС".

<*> В данной схеме организация отнесена к 1 классу профессионального риска, страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 0,2% (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857, ст. 1 Федерального закона от 28.11.2009 N 297-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов").

<**> В данной схеме не учитывается применение стандартных налоговых вычетов по НДФЛ (п. 1 ст. 218 НК РФ).

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/