Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете в 2010 г. операцию по приобретению организацией объекта основных средств (ОС) через комиссионера, если по условиям договора комитент перечисляет денежные средства комиссионеру на исполнение договора комиссии до заключения комиссионером договора с поставщиком?

Организация (комитент) заключила договор комиссии с посредником (комиссионером), согласно которому комиссионер от своего имени, но за счет комитента приобретает ОС (ноутбук). Расчеты по договору производятся с участием комиссионера.

Для выполнения договора комиссионеру перечислены 12.01.2010 денежные средства в сумме 40 710 руб. (без учета комиссионного вознаграждения). Приобретение и оплата ноутбука комиссионером произведены 18.01.2010, в тот же день представлен комитенту отчет комиссионера. Ноутбук приобретен за 34 220 руб., в том числе НДС 5220 руб., и передан комитенту 21.01.2010. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 2360 руб., в том числе НДС 360 руб., и после исполнения поручения по соглашению сторон удерживается комиссионером из суммы денежных средств, перечисленных комитентом на исполнение договора.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). В данном случае комиссионер обязан приобрести для организации (комитента) ноутбук. В свою очередь, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма, перечисленная комиссионеру на исполнение поручения, не признается расходом комитента (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Организация (комитент) может использовать для учета расчетов с комиссионером счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием к нему соответствующего субсчета, например 76-5 "Расчеты с комиссионерами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В таком случае перечисление денежных средств комиссионеру в соответствии в договором комиссии отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.

Приобретаемый ноутбук, стоимость которого превышает 20 000 руб., а срок полезного использования превышает один год, относится к ОС (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Фактическими затратами на приобретение ноутбука являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, и вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую он приобретен (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). На субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются расходы по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, к которым относится и ноутбук (Инструкция по применению Плана счетов).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

При возврате комиссионером суммы, оставшейся после исполнения договора комиссии, организация (комитент) кредитует счет 76 на сумму поступившего платежа в корреспонденции со счетом 51.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае комитент перечислил комиссионеру денежные средства до приобретения ОС. По общему правилу при перечислении предоплаты организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком, с суммы предоплаты (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ) при наличии документов, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК РФ.

Однако комиссионер не является непосредственным поставщиком, и сумма, полученная им на исполнение договора комиссии, не является для него авансом.

Приобретение и оплата поставщику ноутбука произведены комиссионером в один день. Следовательно, у комитента отсутствует НДС с предоплаты, подлежащий вычету на основании вышеуказанных норм.

В соответствии с НК РФ при приобретении ОС вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Поскольку организация-комиссионер приобретает ноутбук от своего имени, то продавец выставляет счет-фактуру на имя комиссионера. Основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Кроме того, комитент вправе принять к вычету НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). Указанный вычет может быть произведен на дату утверждения отчета комиссионера при наличии правильно оформленного счета-фактуры комиссионера.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль приобретенный ноутбук признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, и вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации (без учета НДС) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения аналитических субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76, субсчет 76-5:
76-5-д "Расчеты с комиссионером в части расходов по исполнению договора";
76-5-в "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения".

<*> По мнению Минфина России, НДС, предъявленный поставщиком ОС, может быть принят к вычету только после принятия этого объекта на учет в качестве ОС, т.е. после отражения его на счете 01 (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

Судебные решения говорят об обратном. По мнению судей, гл. 21 НК РФ не уточняет, какой момент считать моментом принятия на учет ОС. При этом нормы НК РФ не содержат указания на счета, на которых должно учитываться имущество, и не связывают право на вычет по НДС с номером счета, на котором учитывается имущество (Определения ВАС РФ от 17.02.2009 N ВАС-1500/09, от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08).

В данной схеме записи произведены исходя из позиции Минфина России.

Ситуация:

Как отразить в учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) (автомобиль с объемом двигателя свыше 3,5 л, включаемый в пятую амортизационную группу), если произведенные улучшения являются неотделимыми, произведены с согласия арендодателя, но не возмещаются последним?

Согласно договору неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, являются его собственностью и передаются арендодателю по окончании срока аренды. Стоимость охранной сигнализации (четвертая амортизационная группа), установленной на автомобиль специализированной фирмой, составила 25 960 руб., в том числе НДС 3960 руб. Автомобиль возвращен арендодателю по окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений). Документально подтвержденная рыночная стоимость сигнализации на дату возврата автомобиля составляет 16 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные улучшения.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В рассматриваемой ситуации установленная на арендованный автомобиль сигнализация удовлетворяет условиям принятия в состав ОС.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятие к учету в составе ОС выполненных неотделимых улучшений арендованного объекта ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данном случае организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений в объект ОС равным оставшемуся сроку аренды в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01). Если организация-арендатор применяет линейный способ амортизации, то ежемесячная сумма амортизации сигнализации составляет 1100 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации по окончании срока аренды организация передает арендодателю арендованный автомобиль с неотделимыми улучшениями (сигнализацией). При этом арендодателем не возмещаются затраты, произведенные арендатором на осуществление указанных улучшений. Считаем, что данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче ОС.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату возврата арендодателю автомобиля установленная на него сигнализация полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то при ее передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю организация списывает сумму амортизации, начисленной по сигнализации, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная специализированной фирмой, установившей сигнализацию, принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В рассматриваемой ситуации при передаче автомобиля с установленной сигнализацией налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений (16 000 руб.).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС признаются амортизируемым имуществом.

С 01.01.2010 в случае, если стоимость капитальных вложений не возмещается арендатору арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 20 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

В рассматриваемой ситуации арендованный объект ОС (автомобиль большого класса с объемом двигателя свыше 3,5 л) относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), а охранная сигнализация - к четвертой группе Классификации (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Следовательно, организация в целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. (12 x 5 лет + 1 мес.). В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по сигнализации составляет 360,66 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 61 мес.) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) <*>.

Остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю не признается арендатором расходом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792 указано, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, то ежемесячно в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается. В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Согласно разъяснениям Минфина России арендатор в рассматриваемой ситуации не вправе применять амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости ОС, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (см., например, Письма от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, п. 2 Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/