Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете некоммерческой организации (НКО) приобретение, использование и продажа нематериального актива (исключительного права на изобретение, подтвержденного патентом) в связи с отсутствием перспектив его дальнейшего использования? Расходы на приобретение патента были произведены за счет средств целевого финансирования.

Исключительное право на изобретение приобретено за 33 000 руб. На дату приобретения исключительного права оставшийся срок действия патента составлял 9,5 лет. Срок, в течение которого изобретение использовалось организацией в уставной (некоммерческой) деятельности, - один год. Исключительное право на изобретение продано за 35 400 руб. При приобретении исключительного права на изобретение, а также при его продаже патентная пошлина в размере 1200 руб. уплачивалась НКО (в соответствии с условиями договоров).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Источники формирования имущества НКО названы в п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ.

Изобретению, право на использование которого подтверждено патентом, выданным Роспатентом, предоставляется правовая охрана на основании пп. 7 п. 1 ст. 1225, ст. 1353, п. п. 1, 2 ст. 1354 Гражданского кодекса РФ.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения и распоряжения им любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение) (п. 1 ст. 1358, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В том числе данное исключительное право может быть передано патентообладателем другому лицу (приобретателю) по договору об отчуждении исключительного права на изобретение (ст. 1365 ГК РФ).

За государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на изобретение уплачивается патентная пошлина в размере 1200 руб. (п. 1 ст. 1249 ГК РФ, п. 3.2 Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).

Бухгалтерский учет

НКО ведут бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Исключительное право на использование изобретения, подтвержденное патентом, срок действия которого превышает один год, предназначенного для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО, удовлетворяет всем условиям, необходимым для признания его нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, п. 4 Приказа Минфина России N 153н).

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету исходя из сумм расходов, связанных с его приобретением. В данном случае первоначальная стоимость НМА складывается из суммы, уплачиваемой правообладателю в соответствии с договором, и суммы патентной пошлины (п. п. 6, 7, абз. 2, 4 п. 8 ПБУ 14/2007).

Предварительно расходы на приобретение исключительного права на изобретение аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", затем сформированная первоначальная стоимость НМА переносится в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку НКО в данном случае осуществляет расходы на приобретение НМА за счет средств целевого финансирования, то при принятии к учету НМА производится запись по отражению увеличения добавочного капитала за счет целевого финансирования по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

НКО не начисляют амортизацию по НМА (п. 24 ПБУ 14/2007). Начисление износа по НМА, принадлежащим НКО, ПБУ 14/2007 также не предусмотрено. В то же время при принятии НМА к бухгалтерского учету НКО в общеустановленном порядке определяет срок его полезного использования. В данном случае срок полезного использования определяется исходя из оставшегося на дату приобретения срока действия патента на изобретение (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007).

При продаже исключительного права на изобретение на дату регистрации договора об отчуждении патента данный НМА подлежит списанию с учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

Доход в сумме договорной стоимости НМА и расходы, связанные с его выбытием (сумма первоначальной стоимости НМА и сумма уплаченной патентной пошлины за государственную регистрацию договора), отражаются соответственно в качестве прочих доходов и прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При выбытии НМА, приобретенного за счет средств целевого финансирования, на наш взгляд, добавочный капитал должен быть уменьшен на сумму учетной стоимости НМА, что отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация исключительных прав на изобретения не облагается НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, в налоговом учете признается амортизируемым имуществом и отражается в качестве НМА (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество НКО, приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, признается амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (т.е. в данном случае стоимость НМА в налоговом учете включает сумму, уплаченную бывшему патентообладателю, и сумму патентной пошлины).

Доходы НКО в виде средств целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом НКО - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Из данной нормы следует, что НКО также не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли и расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования. Следовательно, в данном случае при продаже патента на изобретение НКО не вправе признать в составе расходов стоимость этого НМА (Письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 20-12/14904, от 18.04.2008 N 20-12/037687, УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 26-12/59118, см. также Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2008 N Ф09-9907/08-С3 по ! делу N А60-11691/08) <*>.

При этом доход, полученный по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, включается в налоговую базу по налогу на прибыль на дату государственной регистрации договора в общем порядке (п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Что касается суммы патентной пошлины, уплаченной при продаже исключительного права на изобретение за государственную регистрацию договора об отчуждении патента, то данный расход уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ. По данному вопросу см. также консультацию советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 19.05.2004.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае возникает лишь одно различие при формировании финансового результата (прибыли) в бухгалтерском и налоговом учете. Расход в сумме первоначальной стоимости НМА при его продаже учитывается в бухгалтерском учете и не учитывается в налоговом. Следовательно, возникает постоянная разница (ПР), приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае в приведенной ниже таблице указана бухгалтерская запись по начислению ПНО, однако напомним, что НКО вправе не применять ПБУ 18/02 и, следовательно, не отражать возникающие разницы в учете (п. 2 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
76-пш "Расчеты по уплате патентной пошлины";
76-вл "Расчеты с владельцем исключительных прав на изобретение";
76-пр "Расчеты с приобретателем исключительных прав на изобретение".

<*> В то же время существует и противоположное мнение по данному вопросу, изложенное, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29. Суд обосновывает свою позицию тем, что целевыми поступлениями НКО являются только членские взносы, а не приобретенное на них имущество. Также суд подчеркивает, что реализация не совпадает с понятием "использование". Для продавца реализация имущества представляет собой прежде всего замену определенной вещи денежным эквивалентом. Использование имущества подразумевает обладание им и потребление его полезных свойств.

Кроме того, в Письме Минфина России от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26 указано, что при реализации имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, НКО вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину остаточной стоимости реализуемого имущества. При этом убытки, полученные от такой реализации, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Ситуация:

Как в 2010 г. отразить в учете организации (лицензиата) выплату вознаграждения автору литературного произведения, являющемуся физическим лицом - резидентом РФ?

Лицензионный договор о предоставлении права использования литературного произведения заключен сроком на два года. Согласно договору ежемесячное вознаграждение автора (физического лица 1980 года рождения) составляет 6000 руб. и выплачивается в месяце, следующем за месяцем его начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Литературные произведения являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Интеллектуальные права на такие произведения являются авторскими правами (пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1255 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации по лицензионному договору лицензиар (физическое лицо) предоставляет организации (лицензиату) право использования литературного произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. п. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ). В лицензионном договоре указываются способы использования литературного произведения (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).

В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (п. 4 ст. 1286, п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Вознаграждение автору литературного произведения включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Автор литературного произведения имеет право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с созданием этого произведения (п. 3 ст. 221 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что автор не подтвердил произведенные расходы. Следовательно, в этом случае автору может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы начисленного дохода (вознаграждения) (п. 3 ст. 221 НК РФ). Право на получение профессионального налогового вычета реализуется путем подачи письменного заявления организации (налоговому агенту) (ст. 221 НК РФ).

Таким образом, в данном случае налоговая база за текущий месяц, с которой производится удержание НДФЛ, составляет 4800 руб. (6000 руб. - 6000 руб. x 20%). Сумма НДФЛ, удерживаемая организацией - налоговым агентом при выплате вознаграждения, равна 624 руб. (4800 руб. x 13%) (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ) <1>.

Страховые взносы

С 01.01.2010 вместо ЕСН организации уплачивают страховые взносы в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС - на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) (ч. 1 ст. 1, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О ст! раховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Вознаграждение, выплачиваемое автору по лицензионному договору о предоставлении права использования произведения литературы, признается объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При этом сумма вознаграждения, учитываемая при определении базы для начисления страховых взносов, определяется как сумма дохода, полученного по данному лицензионному договору, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением такого дохода. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере 20% от суммы начисленного дохода (вознаграждения) (ч. 1, 7 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ). То есть база, на которую организация начисляет страховые взносы, определяется в том же порядке, что и при исчислении НДФЛ, и равна 4800 руб. При э! том вознаграждение, выплачиваемое автору (физическому лицу), не включается в базу по страховым взносам, подлежащим уплате в ФСС РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

База для начисления страховых взносов определяется в день начисления вознаграждения в пользу автора (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ).

На указанную базу организация производит начисление страховых взносов по страховым тарифам, предусмотренным ч. 1 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ (ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Так, в 2010 г. страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование уплачиваются по ставке 20%, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9%, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование - 1,1% и 2,0% соответственно.

При этом страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование лиц 1966 года рождения и старше полностью уплачиваются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а лиц 1967 года рождения и моложе в размере 14% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и в размере 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 1 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ).

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то на вознаграждение по лицензионному договору они не начисляются (п. п. 2, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Бухгалтерский учет

Литературное произведение, удовлетворяющее требованиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, в бухгалтерском учете признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007).

Неисключительное право на использование литературного произведения учитывается организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором (в данном случае - в размере 144 000 руб. (6000 руб. x 24 мес.)) (п. 39 ПБУ 14/2007). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Организация может самостоятельно открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным договорам".

Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы ежемесячно отражаются, например, по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы в виде страховых взносов в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на дату их начисления и отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Удержанная сумма НДФЛ в данном случае отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Расходы по выплате вознаграждения по лицензионному договору о предоставлении права использования литературного произведения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления сумма вознаграждения признается расходом на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация в налоговом учете применяет кассовый метод, то расходы в виде вознаграждения признаются в составе расходов на дату его выплаты автору. Что касается страховых взносов, то они учитываются в составе расходов на дату их уплаты во внебюджетные фонды (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

При кассовом методе вознаграждение автору учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в следующем (на дату выплаты вознаграждения автору). Следовательно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде вознаграждения следует отразить также возникновение вычитаемой временной разницы (ВВР) и отложенного налогового актива (ОНА). На дату признания расходов в виде вознаграждения в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Также при кассовом методе в бухгалтерском учете организации возникают ВВР и ОНА на дату начисления страховых взносов, поскольку они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в следующем - на дату их уплаты. На дату уплаты страховых взносов указанные ВВР и ОНА погашаются.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:
69-2-1 "Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-2 "Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "Страховые взносы в ФФОМС";
69-3-2 "Страховые взносы в ТФОМС".

К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДФЛ";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<1> В данной схеме расчет НДФЛ произведен без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 218 НК РФ.

<2> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

<3> Суммы страховых взносов исчисляются и уплачиваются организацией отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

<4> Страховые взносы, начисленные на вознаграждение автора, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы (ч. 5 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).
При этом общая сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (ч. 7 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).
Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС на соответствующие счета Федерального казначейства (ч. 8 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/