Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете некоммерческого партнерства курсовые разницы, возникающие при пересчете остатка денежных средств (пожертвований) на валютном счете организации?

По состоянию на 31.10.2009 остаток средств на валютном счете составляет 10 000 евро, курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, - 43,0678 руб/евро, на дату предыдущего пересчета - 44,0068 руб/евро. Все средства на валютном счете являются пожертвованием, полученным некоммерческим партнерством на осуществление его уставной некоммерческой деятельности. Некоммерческое партнерство применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 25, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческое партнерство является одной из форм некоммерческих организаций (НКО) и может иметь в собственности денежные средства в иностранной валюте.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. п. 1, 3 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

НКО, в том числе некоммерческие партнерства, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, применяется организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в том числе - НКО и, в частности, некоммерческими партнерствами (п. 1 ПБУ 3/2006, п. 1 ст. 50 ГК РФ).

Согласно п. п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности денежные средства на валютном счете подлежат пересчету в рубли на отчетную дату по курсу, установленному ЦБ РФ на эту дату. Поскольку промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, отчетной датой является последний день каждого календарного месяца (п. п. 4, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

При пересчете денежных средств на валютном счете образуется курсовая разница, которая в случае снижения курса валюты является отрицательной и включается в прочие расходы в том отчетном периоде, в котором произведен пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 52 "Валютные счета" <*>.

Налог на прибыль организаций

В общем случае расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными расходами на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Каких-либо исключений для НКО налоговым законодательством не установлено. На этом основании в Письмах Минфина России от 15.06.2009 N 03-03-06/4/42 (п. 1), от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73 (п. 2) и УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 20-12/88106 делается вывод, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, указанных в ст. 251 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли.

В то же время согласно п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности. К таким поступлениям относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Согласно разъяснениям Минфина России (данным в отношении организации, применяющей упрощенную систему налогообложения) и УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письмах от 20.10.2009 N 03-11-06/2/214, от 27.03.2009 N 16-15/028275, положительные курсовые разницы по средствам, поступившим в виде пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ, являются доходами, полученными в рамках целевых поступлений, которые также не уч! итываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Письме Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/4/1 также отмечено, что отрицательные курсовые разницы от переоценки денежных средств в иностранной валюте, полученных в качестве целевого финансирования, могут быть учтены в уменьшение этих целевых средств.

На наш взгляд, при условии, что некоммерческое партнерство ведет раздельный учет доходов в виде полученного пожертвования и расходов указанных средств по их целевому назначению (которые не учитываются при налогообложении прибыли), курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли указанных средств целевого финансирования, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма отрицательной курсовой разницы, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не учитываемая в целях налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) <**>.

<*> В случае повышения курса евро в бухгалтерском учете НКО возникает положительная курсовая разница, которая признается прочим доходом (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по счету 91, субсчет 91-2, и кредитового оборота по счету 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В свою очередь, чистая прибыль НКО от предпринимательской и иной деятельности является источником финансирования ее уставной деятельности и отражается в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 (п. п. 1, 3 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ, Письмо ! Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

<**> В случае повышения курса евро возникновение положительной курсовой разницы, не учитываемой при налогообложении прибыли, приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Ситуация:

Как отразить в 2010 г. в учете организации-продавца расчеты с белорусским покупателем, приобретающим у организации товары российского производства на условиях частичной (40% от договорной стоимости) предоплаты, если оплата товаров производится в валюте (евро)?

Договорная стоимость товара составляет 10 000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату получения предоплаты - 43,0 руб/евро, на последнее число месяца, в котором получена предоплата, - 43,5 руб/евро, на дату перехода права собственности на товары к покупателю (в следующем месяце) - 44,0 руб/евро, на дату получения окончательной оплаты от белорусского покупателя (в месяце реализации товара) - 44,2 руб/евро.

Фактическая себестоимость реализованного товара - 350 000 руб. (что соответствует его покупной стоимости для целей налогового учета). Сумма "входного" НДС в части, приходящейся на этот товар, равна 63 000 руб. (данная сумма не принята к вычету на дату реализации товара в Республику Беларусь). Подтверждающие экспорт товара документы собраны организацией в установленный срок. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Поступления от других юридических лиц в порядке предоплаты в счет предстоящей поставки товара не признаются доходами организации в бухгалтерском учете (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма поступившей на валютный счет организации предоплаты отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма полученной предоплаты учитывается на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученной предоплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату поступления денежных средств от белорусского покупателя. Пересчет полученной предоплаты после принятия ее к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. п. 4 - 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Доход от реализации товара, за который организация получила частичную предоплату, признается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности на товар к покупателю (в части дебиторской задолженности покупателя), а в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату ее получения (п. 7, абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Доходы и расходы, связанные с реализацией товара, являются доходами и расходами по обычным видам деятельности. Данные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Исходя из вышесказанного в рассматриваемой ситуации выручка от реализации товара принимается к учету в размере 436 000 руб. (10 000 евро x 40% x 43,0 руб/евро + 10 000 евро x 60% x 44,0 руб/евро).

Дебиторская задолженность белорусского покупателя (в размере 60% от договорной стоимости товара) в данном случае пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату ее возникновения и на дату погашения (п. 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации на дату погашения задолженности (получения оплаты) организация признает в бухгалтерском учете положительную курсовую разницу, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности покупателя и датой последующего пересчета повысился (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При экспорте товаров в Республику Беларусь применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", п. 1 разд. II Положения). При этом организация имеет право на вычет суммы "входного" НДС в части, приходящейся на реализованный в Республику Беларусь товар (абз. 2 п. 1 разд. II Положения, пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, см. также Письма Минфина России от 18.08.2008! N 03-07-13/1/04, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, от 09.11.2007 N 09-14/10874).

Подтверждающие документы представляются в налоговый орган в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).

В рассматриваемой ситуации организация в установленный срок представила в налоговый орган подтверждающие документы, следовательно, операция по реализации товара в Республику Беларусь освобождается от уплаты НДС.

Отметим, что с суммы полученной предоплаты организация не исчисляет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.12.2005 N ММ-6-03/1054@) <**>.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предоплаты при применении в налоговом учете метода начисления не учитывается в составе доходов (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Обращаем внимание, что с 01.01.2010 при реализации товара на условиях предоплаты не возникает курсовых разниц по расчетам с белорусским покупателем в части, приходящейся на полученную предоплату (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. п. 16, 21 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Доход от реализации товара, за который организация получила частичную предоплату, признается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности на товар к покупателю (в части неоплаченной дебиторской задолженности покупателя), а в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату ее получения (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 248, п. п. 3, 8 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2009 N 03-03-06/1/624).

Таким образом, в налоговом учете выручка от реализации товара признается в той же сумме, что и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, дебиторская задолженность белорусского покупателя (в размере 60% от договорной стоимости товара) пересчитывается в рубли в данном случае на дату ее погашения. На указанную дату в налоговом учете возникает положительная курсовая разница (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) <***>.

При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения этих товаров, которая формируется с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:
62-1 "Расчеты с покупателями за реализованные товары";
62-2 "Расчеты по предоплате".

<*> В случае если курс евро в период между датами пересчета понижается, в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

<**> При реализации товаров в Республику Беларусь моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (ответ на вопрос 7 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительством Российской Федерации и Республики Беларусь (Приложение к Письму ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@)).

<***> Если между датой признания дохода от реализации товара и датой получения оплаты от покупателя курс евро понижается, то в учете организации возникает отрицательная курсовая разница (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/