Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли продажу подарочных сертификатов и реализацию товаров их предъявителям?

С целью привлечения покупателей и увеличения объемов денежных поступлений организация осуществляет продажу подарочных сертификатов - документов, удостоверяющих право предъявителя на приобретение товаров из имеющихся в наличии на сумму, равную номиналу сертификата, - 1000 руб. Сертификаты продаются по номиналу. Срок действия сертификатов ограничен.

Предъявитель сертификата приобретает товар стоимостью 1416 руб., в том числе НДС 216 руб. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения по данным налогового учета и составляет 900 руб. Организация в бухгалтерском учете учитывает товары по фактической себестоимости, в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Предложение подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой (п. 2 ст. 437 Гражданского кодекса РФ). Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

При продаже торговой организацией сертификата не происходит реализации товара, работы или услуги. Сертификат нельзя рассматривать как товар, поскольку он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя сертификата при приобретении товаров из имеющихся в наличии заплатить за товар его стоимость за вычетом номинала сертификата.

Бухгалтерский учет

Полученные за сертификат денежные средства являются для организации предоплатой и не признаются выручкой на основании п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В бухгалтерском учете при получении наличных денежных средств за сертификат организация отражает в учете возникновение кредиторской задолженности записью по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Поскольку возврат денежных средств предъявителю сертификата не предусмотрен, сумма, полученная от покупателя сертификата, может быть отражена в учете организации как доход, полученный в отчетном периоде, но относящийся к будущим периодам, на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в корреспонденции с дебетом счета 62.

При передаче товара предъявителю сертификата организация признает выручку от продажи товара в размере его стоимости (без НДС) (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-1, - на сумму, ранее полученную за сертификат, и со счетом 50 - на сумму, доплачиваемую покупателем за товар в кассу (Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно с признанием выручки организация списывает себестоимость проданного товара записью по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату выдачи сертификата (по сути, на дату получения предварительной оплаты за товар) организация определяет налоговую базу по НДС как полученную за сертификат сумму (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная таким образом сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-1.

На дату реализации товара организация вновь определяет налоговую базу по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). На эту дату налоговая база равна стоимости реализованных товаров (без НДС) и к ней применяется налоговая ставка 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

На эту дату организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный при выдаче сертификата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается в данном случае записью по дебету счета 68 и кредиту счета 98, субсчет 98-1.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации товара организация признает доход от реализации в полной сумме его продажной стоимости (без НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом признанный доход уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

<*> При осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). При передаче сертификата имеет место получение организацией предоплаты, а не продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг. Федеральный закон N 54-ФЗ не содержит требования о применении контрольно-кассовой техники при получении сумм предоплаты. Однако, по мнению Минфина России и налоговых органов, при получении наличных денежных средств в качестве аванса необходимо применять ККТ (п. 1 Письма Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, п. 1 Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2007 N 22-12/091498).!

Такой же вывод содержится в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2005 N Ф08-5468/2005-2162А по делу N А53-07424/2005-С5-24, ФАС Уральского округа от 03.08.2006 N Ф09-6670/06-С1 по делу N А47-18002/2005, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2007 по делу N А56-50224/2006.

Ситуация:

Как отразить в учете организации списание кредиторской задолженности, выраженной и подлежащей оплате в иностранной валюте? Срок исковой давности по данной задолженности истек в апреле.

Кредитором является иностранная компания, оказавшая организации услуги по обучению (повышению квалификации) работников основного производства за рубежом (по месту нахождения производственных мощностей иностранной компании). Стоимость услуг составила 5000 евро. Требование кредитора по оплате услуг должно было быть исполнено в пятидневный срок с даты подписания акта. В целях налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Согласно учетной политике организация осуществляет инвентаризацию кредиторской задолженности ежемесячно на последнее число месяца. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату подписания акта об оказании услуг - 33,0 руб/евро, на дату последнего пересчета вышеуказанной задолженности - 45,0 руб/евро, на дату списания этой задолженности - 44,5 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. ст. 195, 196 Гражданского кодекса РФ под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Обоснованность суммы задолженности перед иностранным исполнителем, числящейся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией, причем проверяется также и обоснованность сумм кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Порядок проведения инвентаризации, в частности инвентаризации кредиторской задолженности (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения и т.д.), определяется в учетной политике, утверждаемой руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (абз. 2 п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данном случае организация производит инвентаризацию кредиторской задолженности ежемесячно.

Сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <*>.

Указанный доход признается в сумме числящейся в учете задолженности (п. 10.4 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае кредиторская задолженность по оплате оказанных услуг выражена в евро. Отражение в учете таких обязательств производится с учетом норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Обязательство перед иностранным исполнителем отражено в учете на дату оказания услуг в сумме 165 000 руб. (5000 евро x 33,0 руб/евро) (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем пересчет суммы этого обязательства производится на каждую отчетную дату и на дату совершения операции в иностранной валюте (в рассматриваемом случае - на дату включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав прочих доходов организации) (п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). При вышеуказанном пересчете образуются курсовые разницы, подлежащие включению в состав прочих доходов или расходов (в зависимости от того, снижается курс евро или растет) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации на дату последнего пересчета (последнее число отчетного периода, предшествующего периоду, в котором списывается обязательство перед иностранным исполнителем) сумма обязательства была равна 225 000 руб. (5000 евро x 45,0 руб/евро), а на дату списания кредиторской задолженности ее величина составляет 222 500 руб. (5000 евро x 44,5 руб/евро). Таким образом, на дату списания возникает положительная курсовая разница, зачисляемая в состав прочих доходов, в сумме 2500 руб. (5000 евро x (44,5 руб/евро - 45,0 руб/евро)).

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами.

Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет таких доходов в рубли производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход, на основании пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 1 Письма от 27.12.2007 N 03-03-06/01/894). Заметим, что ВАС РФ считает, что для признания дохода в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, необходимо наличие приказа руководителя о списании этой задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08).

В данной схеме исходим из условия, что приказ руководителя о списании задолженности издан в апреле, т.е. в период истечения срока исковой давности.

На основании п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются также доходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой ежемесячно (на конец месяца) в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае услуги в сфере образования фактически оказаны организации на территории иностранного государства, таким образом, на основании пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ стоимость данных услуг не облагается НДС.

<*> Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17.

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/