Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-лизингополучателя, применяющей УСН, выполнение силами собственного вспомогательного производства с согласия лизингодателя неотделимых улучшений предмета лизинга и последующая передача неотделимых улучшений лизингодателю по окончании срока действия договора? Неотделимые улучшения по условиям договора лизинга не возмещаются лизингодателем. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Затраты на выполнение работ составили 425 000 руб. и полностью оплачены организацией на момент ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений. Оставшийся после ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений срок действия договора лизинга - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В случае если лизингополучатель с согласия лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Согласие лизингодателя должно быть выражено в письменной форме (п. 8 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Бухгалтерский учет

Произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель включает в состав собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01). Затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает на счет 01 "Основные средства" <*> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На сумму произведенных затрат лизингодателем открывается отдельная инвентарная карточка (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений предмета лизинга равным оставшемуся сроку действия договора лизинга и начислять амортизацию по неотделимым улучшениям линейным способом (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Поскольку стоимость неотделимых улучшений в данном случае лизингополучателю лизингодателем не возмещается, то при возврате предмета лизинга в учете лизингополучателя отражается выбытие объекта основных средств (неотделимых улучшений) в порядке, предусмотренном для безвозмездной передачи основного средства. При этом в учете в общем случае признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего основного средства (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Так как в рассматриваемой ситуации выбывают полностью самортизированные неотделимые улучшения, то их остаточная стоимость равна нулю.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Неотделимые улучшения предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, произведенные лизингополучателем с согласия лизингодателя, но не возмещаемые им, признаются основным средством у лизингополучателя, применяющего УСН (п. 4 ст. 346.16, абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/168).

Стоимость этого основного средства принимается равной его первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

С момента ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию в течение налогового периода организация вправе включать в состав расходов равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода затраты на выполнение неотделимых улучшений в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, по состоянию на конец года указанные затраты будут полностью учтены в целях налогообложения <**>.

<*> Пунктами 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по существу установлено еще одно условие для признания капитальных вложений в арендованные объекты основными средствами у арендатора - эти капитальные вложения должны быть его собственностью.

Вместе с тем в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной деятельности должно производиться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Имущество должно признаваться в бухгалтерском балансе, если оно контролируется организацией в результате прошлых событий ее деятельности и способно приносить ей экономические выгоды в будущем, в частности, путем использования обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. При этом юридические условия использования и материально-вещественная форма объекта не являются единственными критериями определения имущества (п. п. 7.2, 7.2.2, пп. "а" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыноч! ной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)).

Поэтому считаем, что неотделимые улучшения, удовлетворяющие критериям п. 4 ПБУ 6/01, должны включаться в состав основных средств арендатора. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37.

<**> Заметим, что в случае реализации (передачи) выполненных самим налогоплательщиком неотделимых улучшений до истечения трех лет с момента учета расходов на их выполнение в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими неотделимыми улучшениями с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение комплектующих по договору займа и возврат через 10 месяцев таких же комплектующих? За предоставленный заем по истечении срока действия договора уплачиваются проценты в натуральной форме - 10% от количества полученных взаймы комплектующих.

Стоимость полученных организацией 500 шт. комплектующих, указанная в договоре займа, составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. (то есть стоимость единицы комплектующих составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора. Полученные по договору займа комплектующие отпущены в основное производство.

Для возврата заимодавцу организация приобретает у поставщика 550 шт. таких же комплектующих по цене 1239 руб. (в том числе НДС 189 руб.) за штуку.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором предусмотрена уплата заемщиком процентов в натуральной форме.

Бухгалтерский учет

Полученные от заимодавца комплектующие принимаются организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости комплектующих, указанной в договоре займа, без учета НДС (п. 5, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты с заимодавцем по основной сумме долга" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-! хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная заимодавцем, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 66, субсчет 66-1.

Согласно условиям договора организация-заемщик за 10 месяцев пользования займом, полученным имуществом (комплектующими), по окончании срока займа должна уплатить заимодавцу проценты в натуральной форме - комплектующие в количестве 50 шт. (500 шт. x 10%), то есть по пять штук (50 шт. / 10 мес.) за каждый месяц пользования займом. В соответствии с п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008 организация ежемесячно должна признавать прочий расход в виде процентов за пользование займом независимо от того, в какой форме и когда фактически производится их уплата. Для отражения в учете задолженности по уплате процентов организация может оценить ее исходя из цены единицы комплектующих, указанной в договоре займа. Задолженность по уплате процентов организация ежемесячно отражает по кредиту счета 66, субсчет 66-2 "Расчеты с заимодавцем по причитающимся к уплате процентам", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п! . 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенные у поставщика комплектующие, предназначенные для передачи заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, учитываются организацией по фактической себестоимости, которая в данном случае равна их стоимости, указанной в договоре поставки, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 10, субсчет 10-2, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60.

Передача приобретенных у поставщика комплектующих заимодавцу в счет погашения основной суммы займа отражается записью по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 10, субсчет 10-2 (п. 5 ПБУ 15/2008, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Превышение стоимости переданных заимодавцу комплектующих, приобретенных у поставщика, над основной суммой долга, числящейся в учете, организация отражает по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 66, субсчет 66-1 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Сумма НДС, начисленная организацией при передаче комплектующих заимодавцу в погашение основной суммы долга, отражается по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Передача заимодавцу комплектующих в погашение задолженности по уплате процентов отражается бухгалтерскими записями:
- по дебету счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", - на сумму задолженности по уплате процентов, отраженную в учете и погашаемую передачей комплектующих (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н);
- по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 10, субсчет 10-2, - на фактическую себестоимость комплектующих, приобретенных у поставщика и переданных заимодавцу в счет уплаты процентов по займу (п. 11 ПБУ 10/99);
- по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 - на сумму НДС, начисленную при передаче заимодавцу комплектующих в качестве процентов по займу.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации заем предоставляется не в денежной форме, а имуществом, причем при предоставлении займа комплектующие передаются в собственность организации-заемщику. Следовательно, в целях исчисления НДС имеет место реализация комплектующих заимодавцем, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При передаче комплектующих заимодавец выставляет счет-фактуру и предъявляет организации к оплате НДС (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ) <2>. Организация-заемщик вправе принять к вычету указанную сумму НДС после принятия к учету полученных комплектующих при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При передаче заимодавцу комплектующих в счет возврата займа и уплаты процентов происходит реализация этих комплектующих заимодавцу. Организация начисляет НДС и предъявляет его к оплате заимодавцу, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом налоговая база равна стоимости переданных комплектующих, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки (в данном случае - в договоре займа), которая признается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано обратное. Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость переданных заимодавцу комплектующих определяется исходя из цены за единицу, указанной в договоре займа.

Что касается суммы НДС, предъявленной поставщиком комплектующих, приобретенных для передачи заимодавцу, то указанная сумма принимается организацией к вычету на основании счета-фактуры поставщика после принятия к учету комплектующих (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости комплектующих, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости комплектующих, переданных заимодавцу в погашение задолженности по основной сумме долга.

Превышение стоимости комплектующих, переданных заимодавцу в погашение основной суммы долга, над стоимостью полученных по договору займа комплектующих также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82) <1>.

Стоимость комплектующих, полученных организацией по договору займа, признается расходом на дату передачи комплектующих в производство и определяется исходя из цены, указанной в договоре займа (без НДС), то есть составляет 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 272 НК РФ). Указанная стоимость в качестве прямого расхода относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации готовой продукции (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельный размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам (в том числе кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления), принимаемых в целях налогообложения прибыли, определяется в соответствии с нормами п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом положений п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2009 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В частности, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долго! вым обязательствам в иностранной валюте. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором займа стоимость переданных по договору займа комплектующих установлена в рублях, то, по нашему мнению, предельный размер расходов в виде процентов по займу в данном случае составляет 9587,50 руб. (590 000 руб. x 13% x 1,5 / 12) за каждый месяц пользования займом <3>. В рассматриваемой ситуации на основании п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация ежемесячно включает во внереализационные расходы сумму, исчисленную исходя из условий заключенного договора займа и составляющую 5900 руб. (590 000 руб. x 10% / 10 мес.), которая не превышает вышеуказанный предельный размер расходов в виде процентов.

Передача комплектующих заимодавцу в погашение задолженности организации по уплате процентов по займу рассматривается в целях налогообложения прибыли как реализация этих комплектующих (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом организация признает доход от реализации в сумме погашаемого обязательства по уплате процентов (без НДС) и расход в виде стоимости приобретения комплектующих у поставщика (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма превышения стоимости комплектующих (без НДС), приобретенных у поставщика и переданных в погашение задолженности по основной сумме займа, над стоимостью полученных от заимодавца комплектующих в бухгалтерском учете включается в прочие расходы, а в налоговом учете расходом не признается. Следовательно, в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <4>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<1> В случае если цена приобретения у поставщика материалов, предназначенных для передачи заимодавцу в погашение займа, ниже стоимости полученных по договору займа таких же материалов, то организация признает разницу в ценах прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Указанная разница в ценах не признается доходом в целях налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

<2> Такой вывод следует из разъяснений Минфина России и налоговых органов (Письма УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71, от 27.08.2007 N 03-07-03/115).

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6787-02 возврат имущества, предоставленного в заем, рассматривается как реализация товара. Аналогичные выводы о том, что при передаче имущества по договору займа имеет место реализация, то есть объект налогообложения по НДС, содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1411, ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11146/07-С2 по делу N А47-4804/07, от 13.07.2006 N Ф09-6017/06-С7 по делу N А34-7933/04, ФАС Центрального округа от 28.07.2008 по делу N А48-3879/07-6.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 03.01.2002 N КА-А40/7776-01 указано, что передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе и цена товара как база для исчисления НДС отсутствует. В Постановлениях ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240 и ФАС Уральского округа от 25.08.2003 N Ф09-2590/03-АК по делу N А76-1888/03 указано, что передача товара по договору займа не является его реализацией и объекта налогообложения по НДС не образует.

В данной схеме исходим из предположения, что организация придерживается вышеуказанной позиции Минфина и налоговых органов.

Заметим, что в случае если заимодавец и заемщик примут решение не начислять НДС при передаче товаров по договору займа (в погашение заимствования), то они не вправе будут принять к вычету (должны будут восстановить к уплате в бюджет) "входной" НДС, предъявленный им поставщиками этих товаров при их приобретении (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

<3> В целях налогового учета предельный размер расхода в виде процентов за пользование займом исчисляется исходя из количества календарных дней в году и количества календарных дней пользования кредитом в каждом месяце. В данной схеме для упрощения расчета исходим из условия, что время пользования займом в каждом месяце одинаковое.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату выдачи займа, принята равной 13%.

<4> Если цена приобретения товаров у поставщика ниже стоимости товаров, указанной в договоре займа, то возникающая постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/