Посреднические договоры – это обособленная группа договоров, предусмотренных в Гражданском Кодексе Российской Федерации, в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо юридические (а иногда и иные) действия, как правило – сделки. Традиционно выделяют три вида посреднических договоров:

• договор поручения, согласно которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия;

• договор комиссии, в соответствии с условиями которого одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента;

• договор агентирования, на основании которого одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Посреднические договоры имеют много сходства с договорами на оказание услуг, а также договорами купли-продажи, поставки и тому подобными договорами. И все-таки их необходимо различать.

В рамках посреднических договоров обычно совершаются юридические, а в рамках договоров на оказание услуг, поставки и купли-продажи – фактические действия. Правда, здесь есть свое исключение: после заключения агентского договора принципал вправе требовать от агента совершения определенных фактических действий (хотя большинство теоретиков все равно склонны считать, что круг таких фактических действий жестко ограничен – они должны находиться в тесной связи с юридическими действиями).

Кроме того, характерной особенностью всех посреднических договоров, которая отличает их от договоров на оказание услуг, является то обстоятельство, что срок исполнения посреднического договора не относится к числу его существенных условий. Напротив, из системного анализа положений ст. 783 и ст. 708 ГК РФ следует, что в договоре возмездного оказания услуг должны быть указаны начальный и конечный сроки оказания услуги, иначе случае такие договоры будут считаться незаключенными. Наконец, стоит заметить, что в отличие от посреднических договоров в договоре на оказание услуг стороны называются «заказчик» и «исполнитель», в поставке – «покупатель» и «поставщик» и т. д.

Различия в правовой природе между посредническими и всеми другими договорами обуславливают специфику их налогообложения.

Специфика налогообложения

Специфика налогообложения при использовании посреднических договоров заключается в том, что, с одной стороны, все денежные средства и иное имущество, поступившие к посреднику (включая суммы возмещения произведенных им затрат), не признаются его доходами, подлежащими налогообложению. Доходами посредника являются только суммы его вознаграждения, которые собственно облагаются налогом на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ) и НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Данная норма используется посредниками (комиссионерам, принципалам, доверителям), чья предпринимательская деятельность заключается в реализации «чужих» товаров (работ, услуг).

Проще говоря, налоговая база по налогу на прибыль у посредников – это сумма их вознаграждения, а не вся сумма денежных средств, поступающая на их счет в рамках исполнения договора. Напротив, в договорах на оказание услуг, поставки и купли-продажи налог на прибыль приходится платить со всего размера денежных средств, поступивших на счет в качестве исполнения соответствующих договорных обязательств. Экономия налицо.

Таким образом, посреднические договоры очень привлекательны с позиций налогообложения. А специфическая договорная природа посредничества сделала возможным построение ряда налоговых схем на этой базе.

Основной схемой является включение посредников в процесс продажи товаров (работ, услуг) с целью «оседания» у него части выручки в виде вознаграждения, которую можно включить в состав расходов (взять в зачет соответствующие суммы НДС), а заодно использовать посредника в качестве пособника в отношении с фирмами-однодневками. Посмотрим, как это происходит.

Посредничество в отношениях с фирмами-однодневками

Прежде всего, отметим: прямое использование фирм-однодневок при построении налоговых схем сулит недобросовестным налогоплательщикам большую головную боль. Это связано с тем, что непосредственное взаимодействие с любыми фиктивными организациями (контрагентами) сейчас становится все более и более опасным, поскольку контролирующие органы досконально изучили все мошеннические механизмы в этой сфере и вооружились железными аргументами против налоговых правонарушителей в суде.

Поэтому многие налогоплательщики опасаются загребать жар собственными руками, включая в список контрагентов «черные» фирмы-однодневки. И некоторые «специалисты» в области налогообложения (за немалые, между прочим, деньги) предлагают им «безопасный» вариант: привлечь специальную организацию-посредника, которая будет выглядеть как добросовестный налогоплательщик.

Обычно такие организации, называемые «серыми» (или фирмы-»прокладки»): в отсутствии существенных проблем во взаимоотношениях с налоговыми органами их задача состоит в том, чтобы полученные от налогоплательщика денежные средства отправить дальше – непосредственно «однодневке». Что касается налоговых отчислений у ложного посредника, то они минимальны: какое бы вознаграждение он не получил, большая часть его уйдет к контрагенту - однодневке.

Таким образом, при помощи гражданско-правовых механизмов оформляется движение товара и денежных средств не по прямой линии «налогоплательщик - однодневка», а опосредованно, через «серого» посредника. При этом по замыслу разработчиков схемы репутация самого налогоплательщика остается безупречной. Аргумент такой: налогоплательщик может быть наказан за неосмотрительность в выборе контрагентов, особенно если последние не уплачивают налоги в бюджет, но привлечение посредника должно нейтрализовать любые претензии к нему. В суде налогоплательщик всегда сможет заявить, что при выборе поставщика он проверил факты его государственной регистрации, постановки на налоговый учет, и даже наличия задолженности по налоговым платежам, поэтому, не обнаружив ничего подозрительного, начал сотрудничать с ним. Также у него будет возможность утверждать, что о «проблемном» контрагенте своего посредника он ничего не знает, да и не обязан был знать.

Таким образом, предполагается, что риски минимальны. Действительно ли это так?

Действительно ли риски минимальны?

Хотя стоит согласиться с тем, что опасность раскрытия такой налоговой схемы, когда денежные средства от налогоплательщика попадают не напрямую в однодневку, а опосредованно через «серую» фирму, несколько ниже, чем в случае с обыкновенной «обналичкой», опасность все-таки существует, причем достаточно серьезная.

Не будем сейчас напоминать о том, что, по большому счету, инспекторы убеждены, что посредническая деятельность придумана специально для того, чтобы уклоняться от налогов и о том, что они видят «схему» практически в каждом договоре комиссии или агентском договоре. Для нас важно, что особое внимание на использование посреднических договоров при построении налоговых схем обратили «на самом верху».

С одной стороны, в знаменитом постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» было указано, что такие обстоятельства, как использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, равно как и нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

Между тем, в том же самом постановлении № 53 было также отмечено, что в совокупности с прочими обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, использование посредников может быть квалифицировано в качестве подтверждения применения противозаконной налоговой схемы.

Действительно, с позицией Пленума трудно поспорить: с одной стороны, неправильно было бы вешать ярлык недобросовестности на каждого, кто воспользовался услугами посредников, тем более что законодательством признаются соответствующие виды договоров. Но с другой – своим постановлением суд фактически создал базу для борьбы со злоупотреблениями в сфере посреднической деятельности, то есть с посредническими схемами, которые формально используются в соответствии с требованиями закона. Именно напоминание суда о потенциальной опасности посредничества, позволило налоговикам разработать серию аргументов, используемых для подтверждения недобросовестности участников посреднических схем.

В роли «сюжетной линии» здесь выступает проявляющаяся в той или иной форме взаимозависимость участников хозяйственных операций – ведь если речь идет о налоговой схеме, то налогоплательщику должны быть подконтрольны фирма-»прокладка» (посредник), а также фирма-однодневка, через которую «обналичиваются» деньги. В противном случае, если указанные субъекты будут автономны в организационном и экономическом плане, смысл применения схемы для налогоплательщика утрачивается.

Сама взаимозависимость может проявляться в различных формах – будь то общий учредитель, руководитель или главный бухгалтер, участие одной организации в другой, родственные связи должностных лиц и т. д. В любом случае, если налоговому органу удастся «откопать» подобные обстоятельства, это будет та самая «ниточка», по которой можно будет «раскрутить» всю схему, описав суду механизм ее функционирования, и обосновать суду претензии, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Все прочие претензии стандартны – о них мы уже подробно рассказывали в рубрике про использование фирм-однодневок, поэтому сейчас не будем повторяться (неуплата налогов одним из участников сделок, несдача отчетности, отсутствие по юридическому адресу и т. д.).

Обратите внимание: налоговые претензии в данном случае могут быть предъявлены как к комитенту (принципалу, доверителю), так и к посреднику, особенно если у последнего в распоряжении имеются денежные средства или какие-нибудь активы.