Предприятия нередко сталкиваются с проблемой оформления возврата товара и связанных с этой операцией особенностей налогообложения.

С правовой точки зрения различные причины возврата товара представляют собой совершенно различные операции перехода права собственности на товар с существенными отличиями в налогообложении.

При покупке товара на основании договора купли-продажи, отношения в рамках которого регулируются статьями 454-558 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с положениями ст.223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю непосредственно после отгрузки товара, то есть с момента передачи вещи, за исключением случаев, предусмотренных законом или условиями договора.

Положениями главы 30 ГК РФ определен следующий порядок передачи товара:

* путем вручения покупателю;

* товар передается с полным пакетом сопроводительных документов;

* ассортимент и количество товара должны соответствовать условия договора;

* если предусмотрена комплектация, то в наличии должен иметься указанный в документах комплект;

* товар должен быть определенного качества в соответствии с установленными для него техническими и т.п. нормами;

* товар должен быть упакован в соответствии с его физическими свойствами;

* наконец, товар должен быть свободен от прав третьих лиц.

Все эти условия передачи товара регламентируются Гражданским кодексом, а, следовательно, являются необходимыми для совершения сделки купли-продажи и обязательными для участвующих в них сторон.

Таким образом, при получении товара (в том числе и неоплаченного), как правило, у покупателя претензий к поставщику не возникает, что подтверждается документально. Какие-либо особые условия перехода права собственности также не оговорен, и товар с момента получения принадлежит покупателю. Факт поступления товара оформлен бухгалтерскими проводками: товар оприходован на балансовом счете >, НДС принят к вычету, задолженность поставщику отражена по счету 60 >, оплата - по кредиту счетов 50 > или 51 >.

В бухгалтерском учете поступление товаров отражается одинаково, вне зависимости от его дальнейшей судьбы.

Однако товар не всегда удается реализовать. В таком случае во избежание прямых убытков у покупателя возникает необходимость возврата товара поставщику.

В зависимости от основания обратной передачи товара возникают противоположные налоговые последствия.

На практике причины возврата товара можно разделить на две группы: возврат на законных основаниях и возврат по соглашению сторон.

Возврат в соответствии с действующим законодательством

Все ситуация, при наступлении которых покупатель может вернуть товар, перечислены выше и являются прямым нарушением статей главы 30 ГК РФ. Это и передача меньшего количества товара, и нарушение комплектности, не тот ассортимент и т.д. В этом случае возникает прямое нарушение продавцом договорных условий.

К сожалению, в некоторых случаях ГК РФ не позволяет покупателю в одностороннем порядке и единовременно вернуть не устраивающий его товар.

Например, в соответствии со ст.474 ГК РФ возвратить некачественный товар можно только при обнаружении таких недостатков, которые не могут быть устранены без существенных дополнительных расходов, либо появляются вновь после устранения.

При передаче некомплектного товара покупателю сначала приходится обращаться к продавцу с требованием доукомплектовать товар или же снизить цену. В требовании должен быть оговорен срок его исполнения.

Если возврат происходит по причинам, указанным в законодательстве, то договор купли-продажи или договор поставки считается нарушенным, то есть практически не выполненным одной из сторон. В таком случае подобный договор можно считать расторгнутым, из чего следует вывод об отсутствии изначальных отношений между контрагентами, а, следовательно, и об отсутствии первоначальной реализации, поскольку некачественная продукция по определению не является чем-то, предназначенным для продажи. Для целей налогообложения она товаром не признается.

В этом случае и у продавца, и у покупателя делаются сторнировочные проводки, устраняющие из бухгалтерского учета саму операцию поставки. Кроме того, на основании ст.171 НК РФ при возврате поставщику товаров он имеет право на принятие к вычету НДС, ранее включенный в цену товара и уплаченный в бюджет. Практически это является подтверждением того, что налоговые органы не признают первоначальную передачу товаров реализацией, а, следовательно, и обратная передача товаров реализацией не является.

Возврат товара по соглашению сторон

Причинами возврата товара могут быть не только факты нарушения законодательства в части договорного права со стороны поставщика. В случае отсутствия у покупателя претензий к поставщику по качеству, ассортименту и комплектности товара, а также при наличии особых условий в договоре возникает возможность возврата товара по соглашению сторон. Например, покупатель не смог реализовать товар из-за отсутствия спроса, в силу сезонных факторов или по причине морального износа. Также договором могут быть оговорены особые условия возврата, например, на основаниях, предусмотренных ст.523 ГК РФ, при неоднократном нарушении сроков поставки, определенных в договоре.

В подобных случаях произошла первоначальная реализация, право собственности на законных основаниях перешло от поставщика к покупателю в момент отгрузки. Претензий к качеству, количеству, ассортименту и т.п. не возникает ни в момент отгрузки, ни после. Здесь уже нет ни нарушения закона, ни несоблюдения договорных отношений. Вынужденный возврат товара поставщику будет означать обратный переход права собственности на товар.

В соответствии с нормами НК РФ данная операция является реализацией, поскольку пунктом 1 ст.39 НК РФ установлены следующие критерии реализации:

* передача права собственности на товары от одного лица другому лицу;

* возмездная основа сделки.

На этом основании у поставщика и покупателя возникают новые обязательства, где они меняются ролями со всеми последствиями, вытекающими из нового договора купли-продажи. В случае, если возможность возврата товара предусмотрена первоначальным договором, нового, конечно, не требуется.

У покупателя (теперь уже -- продавца) возврат товара отражается как обычная реализация с использованием счета 90 >. Реализация в обычном порядке облагается НДС, как это регламентируется ст.146 НК РФ. Поэтому покупатель при возврате должен выписать счет-фактуру, вернуть товар с оформлением накладной унифицированной формы ТОРГ-12. В накладной и счет-фактуре указывается цена товара, по которой он приобретался.

У поставщика товар приходуется так же, как и раньше у покупателя применением бухгалтерских счетов 41 >, 60 > и 19 >.

Суммы НДС, предъявленные ранее продавцом покупателю, в случае возврата этих товаров продавцу подлежат вычету на основании п.5 ст.171 НК РФ с обязательным оформлением счет-фактуры. В случае отсутствия счет-фактуры вычет применить нельзя. Порядок оформления счет-фактур при возврате товара подробно изложен в письмах Минфина РФ от 03 апреля 2007 г. No03-07-09/3 и от 12 августа 2008 г. No 03-07-09/23.

Консультант по налогообложению - Воронина Н.И.